近期，一内河航运企业在税务检查中对有几笔运输分包业务在性质认定上和税务机关产生了分歧，于是该单位向我们咨询什么样的运输业务才属于联运业务，符合什么条件的联运业务在计算营业税时才能享受差额征税。

　　该单位咨询的具体内容如下：

　　该单位是一家大型的内河航运企业，属于货物自开票纳税人，有10条万吨级以上货轮，其主要业务是为大型钢铁企业从事矿产原料的运输业务。由于该单位的客户对象比较固定，一般是和这些大型钢铁企业按年签定运输协议。以其和某家钢铁企业为例，该企业在2005年初和这家钢铁企业签定了一份运输协议，协议规定，该单位承担这家运输企业2005年度从上海到南京的铁矿石运输业务，每吨铁矿石运输价格为30元，最终按每次运输到这家钢铁企业实际卸载的矿石吨数来结算每次的运输收入。2005年1—5月该单位用自有船舶从事运输取得收入590万元，6-7月份由于该单位新接运输业务，运输能力出现短缺，该单位于是和另一家内河航运企业签定了一份船次租赁合同(程租合同)[根据国税发(2002)25号文规定，程租合同应按“交通运输业”征税]，合同中约定每吨铁矿石运输价格为25元。该单位在和钢铁企业结算6—7月份运输收入为750万元，对这部分运输收入，该单位是将5元的差价作为自己的运输收入即125万元，其他625万元根据程租合同在账务上做应付账款核算，并直接支付给合作方。企业在操作上是按750万全额开具交通运输业发票给钢铁企业，同时取得合作方开具的公路(内河)货物运输发票625万元，差额125万元按交通运输业申报缴纳营业税的。税务机关在检查后认为，由于该单位6—7月份没有参与该业务，其形式应属于运输代理，不属于交通运输，错误适用营业税税目并错开发票，应按代理业补税，并对发票违法行为准备进行处罚。企业非常想不通，该企业和钢铁企业是按年签定的货物运输协议，并不是运输代理协议，同时企业也参与了运输，为什么6—7月份的运输分包业务必须运输代理业而不是联运业征税。

　　符合什么条件的运输业务才属于联运业务?符合什么条件的联运业务才能享受差额缴纳营业税政策呢?我们还是先回顾一下国家税务总局文件中对联运业务的相关定义。

　　对于联运业务如何缴纳营业税，最早在《营业税暂行条例实施细则》第十七条就明确：运输企业从事联运业务的营业额为其实际取得的营业税。

　　对于什么性质的业务属于联运业务，最早的解释是在《国家税务总局关于营业税若干征税问题的通知》国税发[1994]159，该文第二条是这么规定的：细则第十七条第一款所称联运业务，是指两个以上运输企业完成旅客或货物从出发地点至达到地点所进行的运输业务。联运的特点是一次购买、一次收费、一票到底。联运业务以其实际取得的收入为营业额，即指运输企业开展联运业务时，以收到的收入扣除支付给以后承运者的运费、装卸费、换装费等费用后的余额。因此，国税发[1994]159对于联运业务在性质认定是是把握以下几点：一是特点是一次购买、一次收费、一票到底;其二是在每次从出发点至到达点的运输业务中至少要有两个以上运输企业共同参与。而第二点是对联运业务性质界定的关键。

　　2003年1月，财政部、国家税务总局颁布了《财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》财税[2003]16。该文件第三条第十六款规定：经地方税务机关批准使用运输企业发票，按“交通运输业”税目征收营业税的单位将承担的运输业务分给其他运输企业并由其统一收取价款的，以其取得的全部收入减去支付给其他运输企业的费用后的余额为营业额。从16号文的定义我们可以看出，16号文并没有联运业务给出定义，而是转而规定，符合什么条件的运输业务可以差额征税。这里面是有一定原因的。一是以前根据行业管理规定，并不是所有运输企业都可以开展联运业务的，也不是所有企业都可以领购联运业务发票的。企业开展联运业务一般要获得经贸局等政府管理部门的审批，但这种审批已逐步放开了，所有企业都可以开展。第二、随着我国物流业的迅速发展，国税发[1994]159对可以差额征税的联运业务的定义已不符合现实情况。从16号文定义的可以差额征税的运输业务的性质看，国税发[1994]159所提到的一次购买、一次收费、一票到底的规定还是被16号文所采纳的，即要统一收取价款。但他不再强调是在每次从出发点至到达点的运输业务中至少要有两个以上运输企业共同参与，而是规定经地方税务机关批准使用运输企业发票，按“交通运输业”税目征收营业税的单位将承担的运输业务分给其他运输企业并由其统一收取价款的，就可以差额征税。但这里在实际执行中会产生一个问题，运输企业将承担的运输业务分给其他运输企业可以差额征税，那运输代理企业将承担的运输业务分给其他运输企业，能否按“交通运输业”差额征税呢。虽然16号文有个前提是经地方税务机关批准使用运输企业发票，按“交通运输业”税目征收营业税的单位，运输代理业是按服务业征税的，肯定不可以享受16号文的这一政策。但是实际中如何区分这种运输分包业务是按“交通运输业”还是“货运代理业”征税，各地税务机关在转发16号文时都有一定的规定。比如江苏省地方税务局在《江苏省财政厅江苏省地方税务局转发财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》苏财税[2003]41号文第八条规定：根据《通知》第三条第(十六)项规定，对单位将承担的运输任务全部分给其他运输单位(或个人)运输的，应按“服务业”税目中的“代理”项目征收营业税。对单位将承担的运输任务的部分分给其他单位(或个人)运输的，应按“交通运输业”税目征收营业税。这就告诉我们，自财税[2003]16号文起，我们对可以差额征税的联运业务的定义已发生了改变，除仍强调一次购买、一次收费、一票到底这一特点外，不再强调在每次从出发点至到达点的运输业务中至少要有两个以上运输企业共同参与，而是强调运输企业在其承担的运输业务中只要参与了，就可以差额征税，完全没有参与就只能按“服务业”税目中的“代理”项目征税。那承担的运输业务如何进行确认。以前我们是一每次从出发点至到达地来确认。新文件如何界定为承担的一次运输业务呢。我们认为应该以运输合同来进行认定，即以企业签定了一份运输合同来确认承担的一次运输业务。

　　2003年底，我国对于交通运输企业强化税收管理，将公路内河货物运输企业划分为自开票纳税人和代开票纳税人，并规定了只有自开票纳税人从事的联运业务才可以差额缴纳营业税，代开票纳税人从事的联运业务必须全额缴纳营业税。《 国家税务总局关于加强货物运输业税收征收管理的通知》国税发[2003]121规定：对自开票纳税人的联运业务，以其向货主收取的运费及其他价外费用减去付给其他联运合作方运费后的余额为营业税计算征收营业税。文件同时规定：以上所称联运业务必须同时符合以下条件：

　　(一)0x20自开票纳税人必须参与该项货物运输业务;

　　(二)0x20联运合作方向自开票纳税人开具货物运输业发票;

　　(三)0x20自开票纳税人必须将其接受的货物运输业发票作为原始计帐凭证，妥善保管、以备税务机关检查。

　　应该讲，后两条主要是营业税扣除凭证管理上的规定。国税发[2003]121对于联运业务性质的定义关键在第一条即自开票纳税人必须参与该项货物运输业务，而这里最关键的词就是“这项”。如何理解“这项”，是一每次从出发点至达到点认定为“一项”，还是以运输企业每承担的一次运输业务为“一项”。从《国家税务总局关于发布已失效或废止的税收规范性文件目录的通知》国税发[2006]62号中我们知道，国税发[1994]159中对于联运业务的这条规定已经被废止了，所以，这里的“一项”应该是根据财税[2003]16号文来定义，即国税发[2003]121对联运业务的定义是在结合新的货物运输自开票纳税人税务管理规定的基础上对16号文关于“交通运输业”差额征税规则的进一步明确。

　　纳税人承担运输业务是以合同为基础的，因此，我们认为国税发[2003]121中“一项”的理解也应该以运输合同为基础。而运输合同的表现形式有很多样，有以运输量为基本单位签定了，也有以时间为基本单位来签定的，但这并不影响以合同来认定“一项”的实质。假设，一家运输企业签定了一份运输合同，承担100吨货物的运输，实际运输时间持续了10天。那这份运输合同可能有多种运输形式，比如是汽车加飞机型，即在每次运输业务中(即从出发点至到达点)都是该运输企业用汽车将货物从委托单位运至机场，然后又飞机货运公司承担下一步运输。这自然是属于联运业务。他完全符合已废止了国税发[1994]159对联运业务的定义，也符合国税发[2003]121对联运业务的定义。但这份运输合同也可能全是汽车运输，该运输单位用自有车辆运输了60吨，即前6天，40吨分包给其他单位做，即后4天由其他单位运输。这种形式虽然不符合国税发[1994]159对联运业务的定义，但他完全符合财税[2003]16号文以及国税发[1994]159对联运业务的定义，即在一项运输业务上他参与了。既然对一份持续10天的运输合同中，运输企业只参与了6天，后4天由企业参与我们可以界定为联运业务，那对于那些按月、年等时间签定的运输合同，运输企业只参与了部分月份了运输，其他月份是分包给其他运输单位运输也应该认定为联运行为，他们之间是没有本质区别的，运输合同都是一份，只不过是合同的表现形式不同，一个是以运输量来签定，一个是以运输时间来签定。一个是在10天中运输了若干天，一个是在一年中运输了若干月份。

　　回顾到我们前文提到的案例，这家内河航运企业和钢铁企业是按年签定运输合同的，我们应该以这份合同认定为一项，该单位在2005年1—5月份用自有船舶参与运输并取得收入，6—7月份是分包给其他单位运输的，以这份按年签定的合同认定，他是符合联运业务规定的，由于其是自开票纳税人，只要扣除凭证真实、完整，是完全可以享受交通运输业差额缴纳营业税的规定的。这里税务机关提出，该单位在核算中是将5元的差价作为自己的运输收入即125万元，其他625万元根据程租合同在账务上做应付账款核算，属于货运代理企业的财务核算方式。当然企业如果是将750万全部做收入，625万做成本也是一种账务核算方式，对纳税也没有任何影响。但对于联运业务如何进行账务核算，会计上也没有明确的规定，而且该单位按125万做收入，625万做应付账款核算的方式可能更符合会计上的谨慎性原则。我们不能以企业的财务核算方式来作为对税法上对联运业务形式认定的依据。因此，该单位的发票开具和营业税申报是完全符合现行税收政策规定的。

　　这里我们再次强调，对于联运业务大家要基本摒弃国税发[1994]159的规定(除了一次购买、一次收费、一票到底的特点)，应完全依据财税[2003]16和国税发[2003]121的文件精神来对联运业务进行定义，即以企业签定的每一份运输合同为一项，只要企业参与了该项运输合同，该企业的运输分包行为就可以被认定为联运业务，符合相关条件就可以享受差额征税的规定;以每一份运输合同为一项，如果该企业没有参与，而是全部分包给其他单位运输的，就不可以认定为联运业务，应为运输代理业务，应按“服务业”征税，并不得开具货物运输业发票。