三、联运业务营业额的确定

　　对一项运输劳务界定为联运业务的目的，是按照差额计税办法计算缴纳营业税及附加，在税率3%确定的情况下，营业额的确定则成为计算税款的关键。我们知道，目前在确定联运业务计税营业额方面，有效的税收文件有《财政部 国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]第016号)、《国家税务总局关于加强货物运输业税收征收管理的通知》(国税发[2003]第121号)、《国家税务总局关于货物运输业若干税收问题的通知》(国税发[2004]88号)、《国家税务总局关于加强对货物运输业税收征收管理的通知》(国税发明电[2003]53号)等。就计税营业额来说，这些文件的主要内容可以概括为两点：

　　一是对联运业务的纳税人应区分为自开票纳税人和代开票纳税人分别管理。

　　自开票纳税人，是指符合规定条件，向主管地方税务局申请领购并自行开具货物运输业发票的纳税人，自开票纳税人不包括个人、承包人、承租人以及挂靠人。自开票纳税人必须同时具备以下条件：

　　(一)具有工商行政管理部门核发的营业执照，地方税务局核发的税务登记证。交通管理部门核发的道路运输经营许可证、水路运输许可证;?

　　(二)年提供货物运输劳务金额在20万元以上(新办企业除外);?

　　(三)具有固定的办公场所。如是租用办公场所，则租期必须1年以上;?

　　(四)在银行开设结算帐户;?

　　(五)具有自备运输工具，并提供货物运输劳务;?

　　(六)帐簿设置齐全，能按发票管理办法规定妥善保管、使用发票及其他单证等资料，能按财务会计制度和税务局的要求正确核算营业收入、营业成本、税金、营业利润并能按规定向主管地方税务局正常进行纳税申报和缴纳各项税款。?

　　代开票纳税人，是指除自开票纳税人以外的需由代开票单位代开货物运输业发票的单位和个人。代开票单位是指主管地方税务局或经省级地方税务局批准代开货物运输业发票的中介机构。

　　二是对自开票纳税人和代开票纳税人分别采用不同的营业额确定办法。

　　其基本原则是，对自开票纳税人的联运业务，以其向货主收取的运费及其他价外收费减去付给其他联运合作方运费后的余额为营业额计算征收营业税，也就是我们通常所说的差额征税;代开票纳税人从事联运业务的，其计征营业税的营业额为代开的货物运输业发票注明的运费和其他价外收费，不得减除支付给其他联运合作方的运费。?

　　这里，我们容易产生一个疑问，即除运费之外的其他费用，如装卸费，是否作为支付给其他联运合作方的费用在营业额中扣除呢?

　　对于这个问题，财税[2003]16号文规定：“经地方税务机关批准使用运输企业发票，按”交通运输业“税目征收营业税的单位将承担的运输业务分给其他运输企业并由其统一收取价款的，以其取得的全部收入减去支付给其他运输企业的运费后的余额为营业额”，国税发[2003]121号文规定：“对自开票纳税人的联运业务，以其向货主收取的运费及其他价外收费减去付给其他联运合作方运费后的余额为营业额计算征收营业税”。从字面上理解，减除的只能是付给其他运输企业的运费，但在实务中，各地执行的并不相同，有的地方仅扣除了运费，也有的地方将包括运费在内的其他费用都允许扣除。

　　江苏省地方税务局<关于印发《营业税计税营业额扣除项目管理操作意见》的通知>(苏地税一函[2006]3号)规定：“联运业务　对运输企业承接运输业务后，与其他运输企业共同完成同一批旅客或货物从发送地点至到达地点的运输劳务，可以扣除其支付给其他承运者的费用后的余额为营业额。”扣除其支付给其他承运者的费用“是指其他承运者在所开具的运输业专用发票上注明的运费、装卸费、换装费以及铁路部门收取的铁路基金。但代开票纳税人从事联运业务的，其计征营业税的营业额为代开的货物运输业发票注明营业税应税收入，不得减除支付给其他联运合作方的各种费用”，这就是一个全额扣除的概念。

　　我们再看《关于无船承运业务有关营业税问题的通知》(国税函[2006]1312号)：“无船承运业务是指无船承运业务经营者以承运人身份接受托运人的货载，签发自己的提单或其他运输单证，向托运人收取运费，通过国际船舶运输经营者完成国际海上货物运输，承担承运人责任的国际海上运输经营活动。纳税人从事无船承运业务，以其向委托人收取的全部价款和价外费用扣除其支付的海运费以及报关、港杂、装卸费用后的余额为计税营业额申报缴纳营业税。”从该文件规定我们知道，无船承运业务是一项海路联运业务，其扣除项目是一个全额的概念，即向其他运输者支付的海运费以及报关、港杂、装卸费都可以扣除。

　　由此，我们可否这样理解?从加快发展现代服务业和消除重复征税角度考虑，应当允许从事联运业务的纳税人将支付给其他运输企业的合法票据列支的运费、装卸费、换装费以及铁路部门收取的铁路基金等费用从计税营业额中扣除。

　　四、联运业务税款抵扣及发票开据问题

　　联运按各种运输工具的组合，可分为水陆联运(包括铁路、水路联运、公路、水路联运)，铁公联运、水陆空联运等，我国税法规定，一般纳税人在生产经营过程中所支付的运输费用，允许计算抵扣进项税额。涉及的相关文件主要有：

　　1、《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》(国税发[1995]192号)：根据规定，增值税一般纳税人外购和销售货物(固定资产除外)所支付的运输费用，准予抵扣的运费结算单据(普通发票)，是指国营铁路、民用航空、公路和水上运输单位开具的货票， 以及从事货物运输的非国有运输单位开具的套印全国统一发票监制章的货票。 准予计算进项税额扣除的货运发票种类，不包括增值税一般纳税人取得的货运定额发票。准予计算进项税额扣除的货运发票，其发货人、收货人、起运人、到达地、运输方式、货物名称、货物数量、运输单价、运费金额等项目的填写必须齐全， 与购货发票上所列的有关项目必须相符，否则不予抵扣。纳税人购进、销售货物所支付的运输费用明显偏高、经过审查不合理的，不予抵扣运输费用。

　　2、《国家税务总局关于印发〈国家税务总局关于加强货物运输业税收管理及运输发票增值税抵扣管理的公告〉的通知》(国税发[2003]120号)：从2003年12月1日起，国税局将对增值税一般纳税人申请抵扣的所有运输发票与营业税纳税人开具的货物运输业发票进行比对。凡比对不符的，一律不予抵扣。

　　3、《国家税务总局关于使用新版公路、内河货物运输业统一发票有关问题的通知》(国税发[2006]67号)：凡在中华人民共和国境内提供公路、内河货物运输劳务的单位和个人，在结算运输劳务费用、收取运费时，必须开具《货运发票》。《货运发票》按使用对象不同分为《公路、内河货物运输业统一发票》和《公路、内河货物运输业统一发票(代开)》两种。鉴于联运货物运输业务与公路、内河货物运输业务内容基本相同，为了便于统一管理，方便纳税人对发票的使用，凡从事货物运输业联运业务的纳税人可领购、使用《货运发票》。旧版《货运发票》和《全国联运行业货运统一发票》自2006年8月1日起停止使用。?

　　4、《财政部 国家税务总局关于增值税若干政策的通知》(财税[2005]165号)文件：

　　(一)一般纳税人购进或销售货物(东北以外地区固定资产除外)通过铁路运输，并取得铁路部门开具的运输发票，如果铁路部门开具的铁路运输发票托运人或收货人名称与其不一致，但铁路运输发票托运人栏或备注栏注有该纳税人名称的(手写无效)，该运输发票可以作为进项税额抵扣凭证，允许计算抵扣进项税额。

　　(二)一般纳税人在生产经营过程中所支付的运输费用，允许计算抵扣进项税额。

　　(三)一般纳税人取得的国际货物运输代理业发票和国际货物运输发票，不得计算抵扣进项税额。

　　(四)一般纳税人取得的汇总开具的运输发票，凡附有运输企业开具并加盖财务专用章或发票专用章的运输清单，允许计算抵扣进项税额。

　　(五)一般纳税人取得的项目填写不齐全的运输发票(附有运输清单的汇总开具的运输发票除外)不得计算抵扣进项税额。

　　5、《国家税务总局关于货物运输业若干税收问题的通知》(国税发[2004]88号)：准予抵扣的货物运费金额是指自开票纳税人和代开票单位为代开票纳税人开具的货运发票上注明的运费、建设基金和现行规定允许抵扣的其他货物运输费用;装卸费、保险费和其他杂费不予抵扣。货运发票应当分别注明运费和杂费，对未分别注明，而合并注明为运杂费的不予抵扣。

　　6、《国家税务总局关于铁路运费进项税额抵扣问题的补充通知》(国税函[2005]332号)：增值税一般纳税人购进或销售货物(固定资产除外)所支付的运输费用(包括未列明的新增的铁路临管线及铁路专线运输费用)准予抵扣。准予抵扣的范围仅限于铁路运输企业开具各种运营费用和铁路建设基金，随同运费支付的装卸费、保险费等其他杂费不得抵扣。东北地区扩大增值税抵扣范围企业购进或销售固定资产支付的运输费用准予抵扣。

　　7、《国家税务总局关于加强货物运输业税收征收管理的通知》(国税发[2003]121号)：运输单位主管地方税务局及省级地方税务局委托的代开发票中介机构为运输单位和个人代开的运输发票准予抵扣，其他单位代运输单位和个人开具的运输发票一律不得抵扣。

　　由于涉及增值税抵扣问题，国家税务总局专门下发了《国家税务总局关于使用新版公路、内河货物运输业统一发票有关问题的通知》(国税发[2006]67号)文件，对发票开具的要求是：

　　(一)《货运发票》必须采用计算机和税控器具开具，手写无效。开票软件由总局统一开发，免费供纳税人使用。税控器具及开票软件使用的具体规定由总局另行通知。?

　　(二)填开《货运发票》时，需要录入的信息除发票代码和发票号码(一次录入)外，其他内容包括：开票日期、收货人及纳税人识别号、发货人及纳税人识别号、承运人及纳税人识别号、主管税务机关及代码、运输项目及金额、其他项目及金额、代开单位及代码(或代开税务机关及代码)、扣缴税额、税率、完税凭证(或缴款书)号码、开票人。在录入上述信息后，税控器具按规定程序自动生成并打印的信息包括：机打代码、机打号码、机器编号、税控码、运费小计、其他费用小计、合计(大写、小写)。录入和打印时应保证机打代码、机打号码与印刷的发票代码、发票号码相一致。?

　　(三)为了保证在稽核比对时正确区分收货人、发货人中实际受票方(抵扣方、运费扣除方)，在填开《货运发票》时应首先确认实际受票方，并在纳税人识别号前打印“+”号标记。“+”号与纳税人识别号之间不留空格。在填开收货人及纳税人识别号、发货人及纳税人识别号、承运人及纳税人识别号、主管税务机关及代码、代开单位及代码(或代开税务机关及代码)栏目时应分二行分别填开。?

　　(四)有关项目的逻辑关系：运费小计=运费项目各项费用相加之和;其他费用小计=其他项目各项费用相加之和;合计=运费小计+其他费用小计;扣缴税额=合计×税率。税率按法律、法规规定的税率填开。?

　　(五)《货运发票》应如实一次性填开，运费和其他费用要分别注明。“运输项目及金额”栏填开内容包括：货物名称、数量(重量)、单位运价、计费里程及金额等：“其他项目及金额”栏内容包括：装卸费(搬运费)、仓储费、保险费及其他项目和费用。备注栏可填写起运地、到达地和车(船)号等内容。?

　　(六)开具《货运发票》时应在发票联左下角加盖财务印章或发票专用章或代开发票专用章;抵扣联一律不加盖印章。 ?

　　(七)税控器具根据自开票纳税人和代开单位录入的有关开票信息和设定的参数，自动打印出××× 位的税控码;税控码通过税控收款机管理系统可以还原成设定参数的打印信息。打印信息不完整及打印信息与还原信息不符的，为无效发票，国税机关在审核进项税额时不予抵扣。?

　　设定参数包括：发票代码、发票号码、开票日期、承运人纳税人识别号、主管税务机关代码、收货人纳税人识别号或发货人纳税人识别号(即有“+”号标记的一方代码)、代开单位代码(或代开税务机关代码)、运费小计、扣缴税额。其中，自开发票7个参数(不包括上述代开单位代码或代开税务机关代码、扣缴税额等两个参数)，代开发票9个参数。

　　(八)在填开和打印时发现有误的，可即时作废，并在废票全部联次监制章部位做剪口处理，在领购新票时交主管税务机关查验。

　　在已填开《货运发票》且开票数据已报送主管税务机关后需要开具红字发票的，应按红字发票开具规定进行处理，在价税合计的大写金额第一字前加“负数”字，在小写金额前加 “-”号。在开具红字发票前，收回已开出《货运发票》的发票联和抵扣联，全部联次监制章部位做剪口处理。