一、关联方和关联方交易的概念界定

　　我国的新准则第36号——关联方披露准则规定:“一方控制?共同控制另一方或对另一方施加重大影响,以及两方或两方以上同受一方控制?共同控制三或重大影响的,构成关联方?”具体包括:直接或间接地控制其他企业或受其他企业控制,以及同受某一企业控制的两个或多个企业;合营企业;联营企业;主要投资者个人?关键管理人员或与其关系密切的家庭成员;受主要投资者?关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制的其他企业?

　　所谓关联方交易,是指在关联方之间发生的转移资源或业务的事项,而不论是否收取价款,主要有:购销商品或其他资产(如固定资产?无形资产)?提供或接受劳务?代理?租赁?融资?担保和抵押?管理合同?研究开发项目的转移?许可协议等?

　　目前,世界上有些国家在法律中规定交易量达到一定的要求才认为是关联交易;而有些国家则要求交易行为对该公司具有重要影响;或两者兼而有之;或两者兼而有之而偏重某一方,均视为关联交易?对此,《》概括为“关联者之间的交易,是指在关联者之间相互转移资源或义务,不论是否收取价款?”

　　二、关联方交易中不合理的避税形式

　　避税是指纳税人以不违法的手段和方法,利用税法的某些不完善之处,通过资金?费用?成本?利润转移等方法躲避纳税义务以期达到最大限度地少纳税或不纳税的一种经济行为?避税行为可分为两类:一类是可以接受的避税,指纳税人根据国家税收政策导向,通过对纳税方案的优化选择,精心安排自己的经济事务,以减轻税收负担,这使得纳税人实现其避税愿望成为可能,亦即当税法等规定纰漏过多或不够严密时,纳税人纳税的愿望就有可能通过对这些税法中的不足之处的利用得以实现;另一类是不可以接受的避税,即狭义的避税,指纳税人违背国家的纳税意图,利用税法上的漏洞和含糊之处,曲解税法的含义,其实质是违法的,是以不违法或合法的形式掩盖非法的目的,属于逃税行为?避税的实质就是纳税人把纳税对象在不违背税法的前提下适当调整,从而使它的适用税率降低,或者使其应税所得额减少,进而达到少纳税或消除纳税的目的?

　　1.转移定价避税

　　这是关联交易避税最主要的方式,或者是关联交易避税中的核心问题,即利用不同地区?不同性质的企业间的税率差异,通过关联交易的不合理定价降低税负?转移定价,是指企业集团内部成员企业之间或其他关联企业之间相互提供产品?劳务或财产而进行的内部交易作价,也包括同一企业内部各部门之间的内部交易作价?转移定价避税有多种形式:收入与费用的转让定价?劳务收入的转让定价?贷款业务的转让定价?无形资产的转让定价等?

　　关联交易转移定价具有正反两方面的效应?应该说,利用关联交易非正常定价的最初动机就是避税?企业集团经常通过在关联企业间人为地抬高或降低交易价格来调节各关联企业的成本和利润,以达到其逃脱税负的目的?例如,在所得税和流转税(关税?增值税)领域,利用关联交易避税最为严重的是一些外资企业?这些外资企业账面连续多年亏损但却不断增资?之所以如此,就是因为一部分外资企业的外商投资者利用转移定价或者低价向其国外关联公司销售商品或原材料,或者高价从其国外关联公司进口原材料和机器设备等,或者二者兼而有之?这严重损害了我国的税收利益?

　　2.收购亏损关联企业避税

　　集团公司?母子公司等关联企业之间以销售资产方式进行重组,可以是子公司向母公司注入资产,可以是子公司向母公司出售资产,也可以是母子公司之间互相置换资产?我国《》规定:“纳税人发生年度亏损,可以用下一纳税年度的所得弥补;下一纳税年度的所得不足弥补的,可以逐年弥补,但延续弥补期最长不得超过五年?”所以,如果盈利企业收购亏损企业,就可以将亏损企业的亏损逐年弥补盈利,从而减少应纳税额,合法避税?

　　3.利用优惠条款避税

　　我国属于发展中国家,在经济发展过程中存在着经济发展不平衡?资金短缺?技术落后等问题,因而我国主要利用优惠政策来引导投资方向?吸引外资和外国先进技术?根据税法规定:对向能源?交通设施以及“老少边穷”地区投资分得的利润,在五年内减半征收所得税;以分得的利润再投资于上述行业和地区的,免征所得税?为此,一些企业为了减少应纳税额而努力挂靠上述行业和地区?更有甚者,有的企业在优惠期满后,变更企业名称,重新享受税收优惠待遇?

　　4.租赁方式避税

　　从避税角度看,租赁也是企业用以减轻税负的重要方法,对承租人来说,其好处在于既可以避免因长期拥有机器设备而承担的负担和风险,又可以以支付租金的方式冲减企业的利润,从而减少纳税额,并为企业今后继续从事这种无本赢利的经营方式奠定基础?对出租人来说,租赁也给他带来好处,他不必为如何使用或利用这些设备款而操心,同时,还可以轻而易举地获得租金收入?此外,出租人的租金收入要比一般性经营利润收入享受较多的税收优惠措施?

　　5.信托方式避税

　　信托避税法是通过在某一特别税收优惠地区设置信托机构,让非优惠区的财产挂在优惠区信托机构下,利用税收优惠避税的方法?在特区设置信托机构,实行财产信托是常见的一种?所谓财产信托,是指企业将其拥有的机器?设备?房产虚设为避税地的信托财产,然后将这部分财产的经营所得?利润收入挂在特区信托公司的名下,以达到逃避纳税义务的目的?

　　三、规制关联方交易中不合理避税的对策

　　1.完善关联方交易的信息披露制度

　　由于控股股东在关联方交易中有决定权,具有利用会计政策的选择权为自身谋利的行为动机,并且利用关联方交易操纵利润,因此,必须进一步完善与关联方交易相关的会计准则和制度体系的制定工作,提高关联方交易信息披露的及时性?完整性?真实性和透明度?一方面是对上市公司关联交易的披露应加强管理,另一方面,目前我国关于上市公司关联交易信息披露的规定不够全面,只要求披露关联交易方,关联交易的内容?数量?金额以及该项交易对公司的影响,对关联交易定价基础的披露没有要求,也缺少第三人对此次关联交易的公允性提出意见?

　　2.完善公司内部治理结构,强化推行独立董事制度

　　2001年8月21日,中国证监会颁布了《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》,要求在我国的上市公司中建立独立董事制度,这标志着我国已经广泛关注企业法人治理结构?中小投资者保护等问题?但是在执行过程中,由于企业对独立董事的激励通常较小,企业并没有最大限度地调动独立董事的积极性来行使其职责?因此,我国要强化规范独立董事制度,对上市公司的关联方交易发表独立的意见?

　　3.规范关联企业关系

　　由于我国证券市场发展的目的之一是为国有企业改革服务,很多企业上市采用控股的子公司上市这种“剥离上市”和关联企业自身行为的不规范,使上市公司与控股大股东或第一大股东之间发生关联方交易的频率过高?为了避免上市公司利用关联方交易操纵利润,在企业改组上市过程中,应该规范关联企业之间的关系,对有关企业上市之前的改制,资产重组时应将供应?生产?销售组成具有独立完整的系统并迫使上市公司具有直接面向市场独立经营的能力,这样会大大地减少关联方交易的产生,为杜绝不当关联方交易打下坚实的基础?

　　4.完善税收制度,加强反避税立法

　　目前,我国的税收法规在不同地区?部门?行业?税收主体之间的税收待遇上存在一定差别,如1994年税制改革统一了国内企业所得税,但是,仍然存在着国内企业所得税和外商投资企业和外国企业所得税两种不同的所得税?这就给纳税人提供了避税机会?因此,应根据《》及其实施细则的有关规定,结合我国实际并借鉴外国反避税经验,制定符合我国情况的防范转让定价避税的实施规则,以控制转让定价为重点,规范和促进我国反“避税”工作的深入开展

　　5.强化税收征管,提高征管人员素质

　　我国100万的税务人员中,反避税人员不足200人,人才不足在很大程度上制约了我国的反避税工作进度?相对于目前上市公司愈演愈烈的关联交易来说,反避税人员更是远远不足,应加强专业反避税人员的培养?