问世间情为何物，最销魂梅花三弄。

 

　　歌曲婉转断人肠，税法迷人费思量。

 

　　前几天，我的一位同事哥给我打了电话，问了这样一个问题：

 

　　他管辖的一户企业，发生了一笔销售业务，销售的是经过洗净的精煤，在2018年5月1日之前已经预收到了全部销售款项的80%，还有20%的款项尚未结算。精煤是5月份发给炼钢厂的，货物全部发到炼钢厂，现在炼钢厂要求洗煤厂开具17%的专票。洗煤厂的财务就咨询我的这个当专管员的同事哥，同事哥拿不准，就把电话打给了我，问：这个洗煤厂能不能开具17%的发票？

 

　　接到这个电话，我感到很意外，类似的问题从4月增值税税率调整开始，沸沸扬扬的持续了两个月。就是因为税率调整，大家突然就不知道该怎么开票了。这笔业务，发生时间跨在5月1日前后，是应该开老税率17%？还是开新税率16%？

 

　　小女子不才，在4月份税率调整政策刚出来的时候，恰好写了一片关于纳税义务发生时间如何确认的文章，发在自己的微信公众号“莲税观“里，浏览量竟然达到了1万多，并且被其他公众号转载达数百次。这样的情况实在是令小女子受宠若惊。

 

　　开票交税、没开票不交税。在“以票控税”的逻辑思维和征管模式下，根深蒂固地种植在了大多数财务和税务人的心里。至于增值税暂行条例和实施细则以及财税【2016】36号文件规定的增值税的纳税义务发生时间，都犹如被打入冷宫的皇后，顾影自怜悲寂寥罢了。

 

　　如今由于税率调整，人们才惊奇地发现，如何开票和纳税，原来是根据增值税的纳税义务发生时间来确定的，而确定这个时间的两个非常重要的依据竟然是销售方式和合同约定的收款时间。

 

　　随之而来的问题是，我的这笔交易的销售方式究竟是属于哪一种？合同上没有约定收款时间该怎么办？如果交易本身根本没有签订合同该怎么确认？

 

　　一个问题引出了另外一系列的问题，好家伙，这叫一个热闹！

 

　　并且作为交易活动中的强势购买的甲方，在手握付款权利的绝对自信之下，甚至超越税法规定的条款，强行要求销售乙方在应当开具新税率的情况下，而提供老税率的发票。刚才我的同事哥哥电话里问的，就属于这种情况。

 

　　以开票时间作为纳税义务发生时间，实在是“梅花一弄断人肠“。

 

　　无独有偶，前几天在一个业务交流群里，有个老师提出来一个问题，建筑安装企业所得税的收入还按不按完工百分比法来确认？

 

　　因为她发现有些中介在做审计或者汇算清缴的时候，竟然没有严格按照国税函〔2008〕875号的规定，企业在各个纳税期末，在提供劳务交易的结果能够可靠估计的，采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。

 

　　这个问题令我想起了若干年前与某大型企业财务总监的一次交流。

 

　　他们承揽的一项工程，按照合同约定，在工程开工之前，要做一些设计、备料事宜，所以在正式开工之前，预收了部分款项。但是由于甲方在付款时要求他们开具发票。所以增值税上在开票时确认了应税收入，并申报缴纳了增值税。但是在年度企业所得税申报时，主管税务机关要求他们公司必须同时确认企业所得税的收入。

 

　　主管税务机关提出这样的要求，显然是错误的。因为按照《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）第二条的规定，企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。

 

　　既然工程尚未开始，完工百分比自然就是0，何来确认企业所得税的收入呢？出现这种错误指挥的情况，其实就是因为税务机关经常会拿着增值税的销售额去和企业所得税的收入进行比对，如果两者不相符，就会提示异常，并把此问题作为一条涉税风险，下发基层税务机关予以核查。

 

　　原本是一件正常工作，但是，由于税务机关一些税管员和企业财务人员并没有真正弄明白增值税和企业所得税收入确认的差异，就以为这样的做法是不正确的，结果久而久之就将增值税的收入直接作为企业所得税收入的状况。借用鲁迅先生的那句话：这里原本没有路，走的人多了，也就成了一条错路。

 

　　在我们对建安企业的检查中，发现一些建安企业并没有按照会计准则的要求，设置“工程施工”、“工程结算”科目，问起来这些公司的财务人员这样处理的原因，有些财务人员是因为不知道还要设置这两个科目，有些是因为工程进度款一般结算并不及时，所以觉得设置“工程结算”科目也没有必要。所以在每一期末，将工程领用的材料、发生的人工、费用等，直接进入当期成本，结算的进度款直接计入“应收账款”，对应的开票收入直接计入当期营业收入。

 

　　听起来好像不可思议，因为按照2006年的企业会计准则第15号--建造合同准则的规定， 在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。并且应当按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入；同时，按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。

 

　　以增值税的纳税义务发生时间作为企业所得税的纳税义务发生时间，以开票的时间作为会计结转收入的时间，以票控税的影响竟然波及到了会计核算的准确性。

 

　　实在是应当“梅花二弄费思量”的一件事情。

 

　　有一天有个房地产上市公司财务负责人很焦急地打电话问：老师，稽查局查我们，因为我们是老项目，期房销售形势比较好，所以收的预收款基本上都是全款，但是房子现在还没有交付，但是检查人员说我们收到的预收款应当全部确认收入。这样对不对？

 

　　我说，难道你不知道房地产企业增值税收入确认条件是什么吗？期房销售的情况下，没有交房，纳税义务没有实现啊。他说我知道啊，可是我说服不了他们啊。

 

　　这样的例子其实并不鲜见。

 

　　看着最近两年，房地产形势一片大好，房子还在图纸上的时候，就已经售罄，并且收了全款，嘴都笑的咧到了腮帮子的那些房地产公司。我作为一名挣扎在温饱线的劳苦大众，“打土豪分田地”的冲动不止一次在心底如波涛般汹涌。可是按照财税【2016】36号文件规定，纳税义务是在纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天。房子还在图纸上或者还在建设中，开发商即使是收取了全款，但是由于房屋并未交付，应税行为并未发生，所以也没有发生纳税义务。这个时候，开发商只有预缴税款的义务。

 

　　实际工作中还发生过一职能部门，拿着新的收入准则对税务机关批讲：像这些已经收了全款的房地产开发企业，就应当按照征收率或者适用税率征税！理由是像碧桂园那样的大型房企，人家主动按照会计准则的规定，提前确认收入，难道你税务机关就不明白应当征税？

 

　　确实，碧桂园率先按照新的收入准则，“在履约过程中所产生的商品具有不可替代用途，且在整个履约期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项的情况下，本集团按一段时间内的方法确认收入；否则，本集团在买房者取得已完工物业控制权的某一时点确认收入”的条款，在开发商品尚未交付业主的情况下，按照一段时间的履约义务提前确认会计收入。

 

　　作为会计上对收入的确认，根据新的收入准则某一时段的履约义务标准进行确认，是没有任何问题的。但是，会计的归会计，税法的归税法，各有各的道，只有在税法对某一事项没明确规定的情况下，才会参照会计的规定来处理。对于一些强势的职能部门，这样的可笑逻辑，你跟他讲税法，他跟你说会计，根本就不在一个频道上嘛。

 

　　这样的情况，真可谓“梅花三弄风波起，云烟深处水茫茫”，我这有理何处讲？

 

　　说的这里，可能会有不少朋友焦急地问：那么，纳税义务发生时间究竟该如何确认呢？

 

　　在回答这个问题之前，阿莲想先跟大家说说开头我跟我的同事哥的交流意见。

 

　　洗煤厂在4月先收了炼钢厂的大部分预收款，然后在5月才将精煤发运给炼钢厂，这种销售模式是属于预收款方式销售货物。按照增值税暂行条例实施细则第三十八条第四款的规定，“采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天。”朋友们，你们一定有答案了，对的，纳税义务发生时间就应当是发出货物的5月份啊。

 

　　但是作为强势的购货方，当然是想最大可能地争取自己的税收利益，按照老税率取得发票可以比新税率多抵扣1%的进项税，要求销售方按照老税率17%的税率开票的要求自然也就可以理解了。

 

　　但是，如果销售方要在8月份开具17%税率的发票，首先他必须要先修改所属期4月份的增值税纳税申报表，将这笔收入申报纳税后，才能够有资格开具17%税率的发票，因为只有纳税义务发生在5月1日以前的业务，才能够按照老税率开票。接下来销售方还需要在8月份当期的增值税申报表里，将该笔开具的发票冲减当期销售额，这样处理的结果自然是造成当期申报销售额小于当期开票数，所以申报会出现票表比对异常。然后销售方还必须拿着被锁死的税控盘和相关资料说明到税务机关去申请解锁。

 

　　听到这里，我这位平时温柔宽容的同事哥，暂定截铁的说：这么麻烦！算了，我就告诉他不能开具！在交易双方的利益博弈中，我的同事哥毫不犹豫地选择了做一个公正无私的包公。

 

　　在这里，阿莲还想对强势的购进方说，即使是销售方跋山涉水地通过艰难险阻为您开出来了17%税率的发票，你在认证抵扣后，依然存在被税务机关认定为取得不符合规定发票的风险。所以，在争取税收利益的道路上，且行且珍惜吧。

 

　　前面说了这么一大堆，真正要说的才刚刚开始。增值税的纳税义务发生时间，究竟该如何确定？下面我们一一予以解析。

 

　　对增值税纳税义务发生时间的规定，在增值税暂行条例第十九条、增值税暂行条例实施细则的第三十八条、财税【2016】36号附件1的第四十五条、以及国家税务总局公告2011年第40号中有明确规定。

 

　　首先增值税暂行条例第十九条开宗明义：发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

 

　　财税【2016】36号附件1的第四十五条同样规定：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

 

　　先开具发票的，为开具发票的当天，这一规定自不必讲，销售方开发票缴税，购进方抵扣进项税，链条紧密相扣。

 

　　发生应税行为如何理解呢？当然是销售了一件东西或者提供了劳务或者服务，表现为向购买方发出、移送或者交付了标的物，或者为购买方做完了一件事或者正在做一件事。

 

　　收讫销售款项容易理解，就是已经收了钱。

 

　　取得索取销售款项凭据该如何理解呢，就比较复杂了。就是购方给了销方一张纸，上面写着销售方向购买方要钱的权利。如果这张纸上说了，某年某月某日付款，我们就将这个日期作为纳税义务实现的日期。但是如果这张纸上没有说什么时候付款，对不起，你销售方可以当“傻白甜”是你自愿，国家税收可不跟着你做“傻白甜”，咱们直接回到“旧社会”：什么时候发的货，什么时候纳税义务实现。

 

　　第一种，直接收款方式销售货物。

 

　　就是常见的一手交钱一手交货，纳税义务发生时间为收讫销售款或者取得索取销售款项凭据的当天。因为钱已经收了，不论货物有没有被购买方取走，这个时候所有权已经转移了，所以应税行为已经发生，在收到款项或者是取得索取款项凭据的当天纳税义务发生。

 

　　但是，如果原先说好的一手交钱一手交货，但是购买方违约，在收到货物时，并没有付款，这个时候，销售方是一定会向购买方讨一个说法的：你究竟打算在什么时候给我钱？购买方通常情况下会向销售方写出一个明确的付款时间。

 

　　那么到这里交易形式其实已经发生了改变。从原来的直接收款方式改变为赊销或者分期付款方式。

 

　　第二种：赊销和分期收款方式销售货物。

 

　　采取赊销和分期收款方式销售货物，纳税义务发生时间为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。

 

　　这种方式常见于供货商向大型超市供货的情形。供应商一般会先将货物移送到超市进行“铺货”，过一段时间后，再根据超市的销售情况，对已经销售的货物进行对账结算，通知供应商开票，超市见票后付款。

 

　　对于超市来说，相当于赊购了货物直接销售给消费者，属于直接收款方式销售货物。

 

　　对于供应商来说，属于赊销货物。合同约定的收款时间就是发票开具并交付超市时，但是这里的纳税义务发生时间却并不是合同约定的付款时。因为开票时间早于合同约定的收款时间，所以供应商在开票时纳税义务发生。

 

　　赊销和分期收款方式销售，是建立在销售方对自己的货物品质绝对自信和购买方的信誉绝对相信的前提下的，如果合同没有约定收款时间，税收的实现将毫无抓手，所以如果没有约定收款时间，就直接进入“旧社会”，以货物发出为纳税义务发生时间。

 

　　曾经有个朋友向我咨询这个问题，当听到纳税义务进入了“旧社会”模式时，气的脸红脖子粗：没有收到钱，拿什么交税？！我只能对她表示诚挚的同情，以及深深的遗憾。

 

　　还有一些朋友常常赊销和委托代销给混淆一起了。其实这两者区别大了去了。赊销就是销售方自己销售，自己向购货方收款，跟第三人没有一毛钱关系。而委托代销是销售方委托他人代自己销售，其中根据约定不同又分为视同买断模式和支付手续费模式。

 

　　视同买断模式下，委托方将商品移送给受托方时，通过“委托代销商品”科目核算，然后在受托方实际销售时，由受托方自己定价销售并赚取差价。这种模式下委托方在收到受托方的代销清单时确认纳税义务实现；而受托方在实际销售商品时纳税义务实现。这种模式和赊销基本类似，异曲同工。

 

　　支付手续费模式下，虽然委托方将商品移送给受托方时，也在“委托代销商品”科目核算，但是在受托方实际销售时，销售价格是按照委托方既定价格销售，受托方并没有自主定价权。货物销售后，受托方将代销清单交付给委托方时，委托方再按照销售数量向受托方支付代销手续费。这种模式和赊销就大相径庭、差别大了。

 

　　在委托代销模式下，纳税义务发生时间为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天。这个180天就是一个兜底期限。

 

　　还有个托收承付或委托银行收款方式销售货物，纳税义务发生时间为发出货物并办妥托收手续时。托收手续一旦办理完毕，销售方就不需要操心款项的事情了，其余的事情都交给银行了。所以这个时候实际上已经取得了索取销售款项的凭据，因此办理托收手续当天纳税义务发生。

 

　　第三种：预收款方式销售货物。

 

　　这是涉税风险是比较高的一种销售模式。这样说绝不是危言耸听，因为我们在实际的检查工作中，常常对“预收账款”寄予厚望，因为基本上在这个科目里都会有一些收获。

 

　　预收款模式销售货物常见的错误处理就是因为好多人认为，只要没有结算，发票没有开，销售方就可以不确认收入。这样的认知是严重错误的。

 

　　这种方式下又分为两种情况：一是采取预收货款方式销售货物，纳税义务发生时间为货物发出的当天；二是生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。

 

　　第一种是预收款销售普通货物，只要货物发出，就已经达到了纳税义务发生的两个要件，自然不必多啰嗦。

 

　　第二种是预收款方式销售生产工期超过12个月的大型设备、船舶、飞机等货物。按照目前比较流行的会计上新的收入准则的规定，这中模式属于是一段时间的履约义务，因为这个商品具有不可替代性，量身定做，非你莫属，销售对象和销售标的都基本确定，交易事项基本不会再有什么改变。所以，应当在收到预收款的时候或者合同约定的预收款的时候，纳税义务发生。实务中其实有大量的纳税人也是在开票的时候才确认收入申报纳纳税，所以延迟纳税的情况普遍存在。

 

　　说到预收款方式，我们一起把另外几种与预收款方式销售有关的租赁、建筑安装和房地产销售开发商品业务一并做一分析。

 

　　第四种：预收款方式提供租赁服务、建筑安装服务和销售期房。

 

　　最早的“营改增”纲领性文件，财税【2016】36号文的附件1的第四十五条第二款规定“纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”将租赁服务和建筑服务的纳税义务发生时间都规定为收到预收款的时候。

 

　　可是后来在营改增全面推行一段时间后发现，建筑安装企业在营改增后，受到的影响还是比较大的，通过全面“营改增”降低税负的初衷在建筑安装业并未得到实现，增值税链条抵扣的不完善导致建安企业税负不降反升。所以在财税〔2017〕58号文的第三条规定：“纳税人提供建筑服务取得预收款，应在收到预收款时，以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额，按照本条第三款规定的预征率预缴增值税。按照现行规定应在建筑服务发生地预缴增值税的项目，纳税人收到预收款时在建筑服务发生地预缴增值税。按照现行规定无需在建筑服务。”

 

　　从2017年7月1日起将建筑服务的增值税纳税义务发生时间从收到预收款时的特殊规定，改变为发生应税行为并收讫销售款或者取得索取销售款凭证的当天，先开具发票的为开具发票的当天。建筑服务纳税义务发生时间的确认从特殊归为一般。只有租赁服务依然是在收到预收款时纳税义务发生。

 

　　58号文件一出台，直接引出了新的疑问：建筑安装的服务一般会持续在一段时间内履行，如何界定发生应税行为呢？目前并没有相关的文件对此予以明确。但是在一般情况下，建筑安装服务都会在合同中约定一定的进度节点和结算方式，工程款的支付一般是随着工程进度完成的工作量来进行。所以如果达到了合同约定的工程进度并由甲乙双方对工程量予以了确认，一般情况下就达到了增值税的纳税义务发生时间。往往这个时候，乙方向甲方索要工程款的时候，甲方一般会要求乙方开具发票，所以这个时候纳税义务发生。

 

　　而在此之前，甲方预付的工程款，乙方在收到时需要履行的是预缴增值税义务，可以开具编码为“612建筑服务预收款”的不征税发票。

 

　　那么，作为被建筑安装抛弃的另一个“难兄弟”，租赁服务，在收到预收款的时候，就不是预缴增值税的义务了，也不是将预收款分摊到服务各期来确认增值税纳税义务发生时间了，而是全部的应纳税款义务，就是应当将收到的预收款按照适用税率或者征收率开计算应纳税款了。增值税的处理和企业所得税的处理还是不同的。企业所得税依然按照租赁服务的期间来分期分摊确认收入的。

 

　　自然人个人收到的预收租金是个特例，按照国家税务总局2016年53号第二条规定：“其他个人采取一次性收取租金的形式出租不动产，取得的租金收入可在租金对应的租赁期内平均分摊，分摊后的月租金收入不超过3万元的，可享受小微企业免征增值税优惠政策。”所以，自然人个人可以将收到的租赁服务预收款在租赁期间内平均分摊并缴纳增值税。

 

　　前面我们已经聊到了房地产开发企业预收款方式销售开发商品，增值税的纳税义务发生时间为房屋交付时。那些和我一样有“打土豪分田地”冲动的朋友会提出异议：凭什么他房地产开发企业能够在已经收了大部分款项的时候，一直到房屋交付的时候才有纳税义务？别忘了，这些预收款销售开发商品的房地产企业在收到预收款的时候是负有预缴增值税义务的。

 

　　不仅如此，针对房地产开发企业生产周期较长、回收资金集中在预售阶段的特点，对土地增值税和企业所得税都有预缴税款义务规定。尤其在一般计税方式计算缴纳增值税情况下，增值税进项税额和销项税额不能同期匹配，也会对税款的均衡入库产生较大影响，所以，预缴税款制度就显得非常必要。

 

　　第五种：涉及产权转移的销售行为。

 

　　主要有转让金融商品、转让无形资产和销售不动产三种。

 

　　金融商品转让，不论款项是否收取，纳税义务发生时间为金融商品所有权转移的当天。按照财税【2016】36号文附件1的规定，金融商品范围包括外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品。而其他金融商品包括基金、信托、理财产品等各类资管产品和金融衍生品。金融商品的所有权转移以买入卖出为所有权转移。此时无论是否实际收到款项，纳税义务即发生。

 

　　转让无形资产，无形资产包括专利技术、非专利技术、商标、著作权、商誉、土地使用权、海域使用权、探矿权、采矿权、取水权、特许经营权、代理权等其他权益性无形资产。

 

　　销售不动产包括销售建筑物、构筑物。具体范围可以参考《固定产分类代码》目录。

 

　　因为这些无形资产、不动产的权属也许会办理变更手续，也许不办理变更手续，但是是否办理权属变更转移都不影响购买方的使用，所以财税【2016】36号文附件1的第四十五条规定，如果在转让无形资产和销售不动产过程中或者完成后收到款项，纳税义务发生，（注意此时不论是否办理有权属转移）；但是如果没有收到销售款项，则按照合同约定的付款日期为纳税义务发生；如果合同又没有约定付款日期，在无形资产转让完成或者不动产权属变更当天纳税义务发生。这里的纳税义务发生时间的规定可以说是步步为退，以权属变更转移来“断后”。

 

　　类似的情形包括视同销售行为，因为在视同销售形式下，无形资产和不动产的原所有权人并未实际收取款项，所以只能按照权属变更当天为纳税义务发生时间。

 

　　第六种：视同销售行为。

 

　　刚才我们聊到了无转让无形资产或者不动产，属于视同销售行为时，以权属变更当天为纳税义务发生。

 

　　在其他视同销售行为下，比如视同销售货物、视同提供劳务和服务。因为没有实际款项的收取，所以基本上都是直接进入“旧社会”，以货物发出或者劳务、服务提供当天为纳税义务发生。

 

　　好了，关于增值税的纳税义务发生时间，我们基本聊完了。一个增值税的纳税义务发生时间，竟然如此复杂。可见财税知识犹如汪洋大海，一望无边。每次当我学会了一些内容，突然发现原来还有更多的内容自己还不甚明白，此时就会产生严重的惶恐和焦虑。

 

　　但是，我又清楚地明白，学习应当是一件快乐的事情。虽然《梅花三弄》的歌词里说“若非一番寒彻骨，哪得梅花扑鼻香”，收获来源于持续不断的真诚付出。但是我想，以快乐的心态来学习和生活，才是生活应有的模样。

 

　　也有朋友调侃：不学习心里难受，一学习浑身难受。我认为把知识当情人，把学习当做和自己的情人约会，那么一切都会美好和快乐起来。

 

　　明天就是我们的传统佳节七夕，牛郎和织女在分离整整一年后，在鹊桥再次相会。他们的关系不是情人而是爱人和亲人。所以我们的七夕相较于西方的2月14日的情人节，少了一份暧昧，而多了一份温情和诗意。

 

　　阿莲在这里祝愿所有的朋友们都能和自己的爱人携手前行、不离不弃，谱写人生的温馨甜蜜的诗篇。

 

　　文字来源：中国会计视野