国家税务总局最近下发了《关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》(国税函[2009]507号，以下简称《通知》)，对执行税收协定中有争议的诸多问题，包括容易造成征纳双方分歧、执行条款时各地税务部门理解不一的一些实际问题给予了明确，具体包括以下几个方面：

明确国内税法与税收协定条款差异的处理

我国《企业所得税法》将租金收入与特许权使用费收入视为两类不同的收入。国内税法对租金收入定义为企业提供固定资产等有形资产的使用权取得的收入，包括使用不动产与动产产生的收入。对特许权使用费收入定义为企业提供专利权、非专利技术等特许权的使用取得的收入。但不论是租金收入还是特许权使用费收入，对于非居民取得的这两类收入，国内法征税规则是相同的，即收入全额为应纳税所得额，实行源泉扣缴，按10%的税率征收企业所得税。

值得注意的是，税收协定没有租金收入的概念，而是将租金收入分解为不动产收入和特许权使用费收入两个部分，使用不动产产生的所得(可以看作是不动产出租产生的租金)，应按税收协定中不动产条款的规定征税，使用工业、商业、科学设备产生的收入(可以看作是动产出租产生的租金)应按税收协定特许权使用费条款的规定征税。从目前我国对外签订税收协定的情况来看，特许权使用费适用的协定税率一般为10%，也有低于10%的。但根据国家税务总局关于印发《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》的通知(国税发[2009]3号)，以及国家税务总局关于印发《非居民享受税收协定待遇管理办法(试行)》的通知(国税发[2009]124号)，非居民要享受税收协定的优惠待遇，应办理审批申请，否则，只能按国内法的有关规定执行。

明确转让或许可技术与提供服务的区别

税收协定所说的特许权使用费是指一国居民允许自己的财产，主要指无形财产(我国对外签订协定中也包括有形财产的情况)，如专利、专有技术、商标、版权、设计、方案(或机器设备)等给缔约国对方使用而收取的使用费。在对因财产使用权而产生所得的税务处理中，会带来执行中的困惑，尤其是转让或许可技术而取得收入。因为专有技术的转让必定伴随着相应服务的提供，纯粹的技术转让在实际中几乎是不存在的。那么应如何区分两者的差异呢?

在专有技术合同中，通常一方同意将其技术传授给另一方，使另一方能自由地使用该项未公开过的特殊知识和经验，一般都认可技术授予方不参与技术受让方的活动，并且不保证技术实施的后果。通常情况下，被许可的技术已经存在，但也包括应对方的要求研发的技术，应在合同中列有保密等使用限制性条款。在服务性合同中，一方使用其行业的习惯技巧，独立承担为另一方服务的工作，而并非将其拥有的技术提供给服务对象使用。因此，对于国税函[2009]507号文件列举进来的此类形式的服务，包括售后服务、卖方保证给买方提供的服务、单纯的技术服务或工程师、律师或会计师提供的咨询等服务取得的报酬，不属于特许权使用费范畴，而应按税收协定的营业利润条款或个人劳务所得条款征税。

转让或许可技术与提供服务相混合的征税规则

转让或许可技术与提供服务相混合的情形主要表现为两个方面：

第一，转让或许可技术的同时提供服务。

非居民企业在转让技术的同时也常常提供技术服务，有时两项业务分别签订合同，有时只签一个合同，价款分别列出，对此类混合合同中哪些属于技术转让性质，哪些属于提供服务性质通常较难判定，造成税收协定执行中各地理解不一。《通知》就此给予了明确，即只要是在转让或许可专有技术使用权过程中派人为该项技术的使用提供服务收取的服务费，无论是单独收取还是包括在技术价款中，均视为特许权使用费，按税收协定特许权使用费条款征税。例如，一外国公司向我国某公司转让一项专有技术，合同规定如下，技术使用费为100万美元，派人到我国对该项技术进行设计、指导等的技术服务费为40万美元，对引进技术的我国某公司人员在美国进行培训的费用为30万美元。根据国税函[2009]507号文件，应认定特许权使用费为170万美元。派人到我国对技术进行设计、指导的技术服务费为40万美元应属特许权使用费，是因为没有技术授予方的技术指导，未公开过的特殊知识或经验就不起作用，比如说图纸就成了一堆废纸。而对引进技术的我国某公司人员进行培训的30万美元也应包括进来，这是因为技术培训属于对技术的进一步解释，不论培训是在国内还是在国外进行，都是将技术传授给受让方，因此培训费也应归属于特许权使用费。总之，如果提供的技术指导服务是对所转让技术使用的体现及说明，如果没有此项服务则技术本身无法使用，那么，应认为该项技术服务为专有技术的一部分，是所转让技术的整体，对技术及有关服务应一并视为特许权使用费定义中的专有技术，按特许权使用费条款规定征税。但是，如果引进的技术上生产线了，对方派人来参与生产线指导、提供技术服务，签订合同时间也比较长，那么，说明提供的服务就不是单纯为此项技术而提供，此时应界定为提供服务，构成常设机构的，按税收协定的营业利润条款征税。

第二，提供服务的同时使用了技术。

《通知》规定，如果提供服务的过程中使用了某些专门知识或技术，但并不转让或许可这些技术，则此类服务不属于特许权使用费范围。例如，我国某汽车制造公司，拟生产一款新型汽车，其与美国某汽车制造公司签订设计合同，中国公司提出拟生产的汽车性能、款式等需求，美国公司按此需求在美国进行该款汽车的专项设计，完成后将设计方案提供给中方，中方对此支付费用。该项费用不属于特许权使用费，而属于劳务所得，虽然在汽车专项设计过程中运用到设计者的某些技术和知识经验，但并没有将这些技术和知识经验许可对方使用，只是按对方的要求量身定做，从业务性质上应界定为劳务。但是，如果通过上述服务形成的设计方案归美国公司所有，也就是美国公司拥有设计方案的成果，中国公司只有使用权，则此类服务产生的所得应属于特许权使用费，应适用税收协定中特许权使用费的规定。

限定税收协定特许权使用费条款适用的范围

税收协定只适用于缔约国居民的受益所有人，为了防止税收协定被滥用，《通知》规定，第三国居民公司在与中国签有税收协定的国家设立的常设机构不能享受中国与该国的税收协定待遇。例如日本的居民公司在美国设有一常设机构，该常设机构取得来源于我国境内的特许权使用费不能适用中美税收协定特许权使用费条款，只能适用中日税收协定特许权使用费条款。原因在于中美税收协定只适用于中国和美国的居民，而日本公司在美国设立的常设机构不属于美国居民，所以不得享受中美税收协定待遇。但考虑到常设机构与日本的居民公司是同一法人实体，是该日本居民公司的组成部分，该常设机构可以享受其总公司所在国与中国的税收协定待遇，即适用中日税收协定特许权使用费条款。

由于税收协定在缔约国双方执行，因此税收协定条款对缔约国双方是对等的。同样的道理，我国居民企业设在缔约国对方的常设机构，不属于缔约国的居民，不应使用对方居民适用税收协定特许权使用费条款的规定。例如，中国的居民企业在美国设一常设机构，该常设机构取得了一笔来源于日本的特许权使用费，就不能享受日美税收协定关于特许权使用费的条款，因为我国居民企业设在美国的常设机构并非美国的居民。