在税法与会计制度适度分离的今天，由于税收法律或法规与会计制度在收支项目确认和计量上存在差异，企业在编制年度利润表时，应先通过会计调整，进行账务处理后计列利润总额，再通过纳税调整，进行账务处理后计列所得税费用，并以利润总额与所得税费用之差计列净利润。然而，有的企业对会计调整与纳税调整混淆不清，出现一些账务调整错误，从而导致企业财务成果反映不真实，也影响了企业所得税申报表项目填列的正确性。究其原因，除企业有意造假或会计人员素质不高导致过失外，笔者认为与税收法律或法规更新滞后，现行会计制度未能形成合理的衔接模式，造成会计人员认识不清，把握不准有较大关系。为此，阐述笔者的一些观点，以求得到同仁的认可。

一、《企业会计制度》应划清会计调整与纳税调整的界限

《企业会计制度》对会计调整定义为：企业因按照国家法律、行政法规和会计制度的要求，或者因特定情况下按照会计制度规定对企业原采用的会计政策、会计估计，以及发现的会计差错、发生的资产负债表日后事项等所作的调整。这里没有特指的法律和行政法规应当包括有关税收法律或法规。从《企业会计制度》的有关会计调整方法中看出，对每个调整事项的终点都要计算到年末未分配利润，这不仅涉及到损益调整，而且涉及到所得税和利润分配的调整。对会计制度与税收法律或法规规定不一致时应该如何调整，会计制度没有提出明确的处理方法，也没有提出怎样结合选用所得税核算方法。

会计调整的概念应该限定在《企业会计准则》规定的范围内。因为会计调整本身是《企业会计制度》的一个组成部分，其依据应该是更高层次的法规—《企业会计准则》，而不是更高层次的相关税收法规；如果在各项损益确认和计量方面混用税收法规，其利润总额计算必然会出现错误。会计调整的目的是使企业期末财务会计信息更真实可*，更加符合《企业会计准则》要求，从而规定一些账务调整和报表调整方法，但不囊括全部账务调整和报表调整。我们是否可以这样定义：会计调整是企业按照《企业会计准则》规定对企业原采用的会计政策、会计估计，以及发现的会计差错，发现的资产负债表日后事项等所作的调整。这样定义的好处是：

1、可以使会计人员一心一意按照《企业会计准则》要求核算利润总额，真实地反映企业的财务成果。保证会计信息的真实可靠，公允地反映企业的财务状况和经营成果，会计处理方法保持一贯性是《企业会计准则》基本精神和根本规范。《企业会计制度》对各项损益的确认和计量，年末会计调整事项，只能根据《企业会计准则》要求具体明确账务处理方法，而不能混用税收法律或法规有关计税所得的确认和计量标准。否则，企业会计人员计算出的利润总额无法保证其真实可靠。

2、可以使会计人员专心专意按照税收法律或法规调整所得税，通过汇总资料进行账务调整，简便易查。企业所得税的计税依据是应纳税所得额，它是按照税收法律或法规规定确认和计量计入应税所得的各项损益，与企业原按照会计制度确认和计量的各项损益比较，计算出永久性差异和时间性差异，在利润总额基础上进行综合调整计算得到。应纳税所得额乘以适用的所得税率即为应纳所得税，账簿和报表中只需要反映所得税，无需反映应纳税所得额。综合计算调整所得税比单项计算调整所得税既可以减少账务处理的笔数，又可避免亏损企业因单项计算调整所得税而引起的最终不得不冲销所得税的账务处理。

3、可以使会计人员不折不扣依据被批准的利润分配方案进行账务处理，避免以单个调整事项逐一进行利润分配而造成多分配或少分配。净利润是利润总额减去所得税费用的差额#8218;是利润分配的依据。企业董事会或类似权力机构批准的利润分配方案是以最终核实的净利润为依据的，会计人员必须按此利润分配方案集中进行账务处理。净利润是一个整体数，不能根据某个调整事项所产生的净利润的增量或减量来调整利润分配项目。否则，事先把握不了净利润的整体数，脱离了利润分配方案，会造成多分配或少分配。

总之，分三个步骤调整，依据明确，程序清晰，操作简便，有利于会计人员正确填报企业所得税申报表，有利于注册会计师开展年度会计报表审计，有利于税务部门进行企业所得税检查。

二、相关《税收法规》应对所得税调整项目集中统一规定

税收作为经济杠杆，国家通过制定税法，以法律形式确定国家与纳税人之间的利益分配关系，调节社会成员的收入水平，调整产业结构和社会资源的优化配置，使之符合国家的宏观经济政策。所以，税收法律及其法规制度与会计制度规定的出发点和着眼点是不同的。但是，与企业所得税相关的法律、法规及其实施文件所针对的客体是企业的经营、投资和筹资活动，作为征税对象的应税所得与按会计制度计算出的利润总额应大体相当。其收入确认和计量与会计制度对收入、收益和营业外收入确认和计量大部分是相同的；其准予扣除项目金额的确认和计量与会计制度对营业成本、营业税金及附加、期间费用和营业外支出的确认和计量也大部分相同，所以，对这些相同方面规定应予省略，应把重点放在不同点上。

现行企业所得税的法律、法规及其实施文件非常繁杂，不仅存在内资企业与外商投资企业和外国企业两个体系规范，而且对企业经营、投资和筹资的各种经济业务事项都提出了确认和计量标准，企业几乎要将所有的经济业务事项按照有关所得税的法律、法规及其相关文件规定重新核算一遍，才能满足申报企业所得税的需要，这无意中增加了征纳双方认定或稽查企业所得税的工作量。

我国企业执行国家统一的会计制度，会计制度对同一经济业务事项在不同行业或不同的时期的账务处理规定是相同的，因而具有普遍适用性和较长时效性。相关税收政策的出台，要考虑与会计制度的衔接，不能另搞一套核算模式。事实上税务部门不利用会计制度去核实应税所得是很困难的。所以，相关税收法律或法规对涉及企业应税所得计算，不需要对与会计制度一致的和不一致的全部规定，只对调整项目以法规形式集中统一规定。这样，便于会计人员掌握政策精神，在年末有针对性地进行纳税调整。

三、相关《税收法规》要修改一些不合时宜的内容

《企业会计制度》颁布以前，特别是计划经济时代，我国会计制度始终坚持与税收法规相一致的原则，在涉及企业损益方面的规定基本一致，所用名词术语也一样。当《企业会计制度》遵循国际惯例，与税收法规适当分离后，很多名词术语的内涵外延与税收法规不尽一致，如果税收法规不加修改，必然会产生歧义。

在企业所得税汇算清缴时，我们时常看到一部分亏损企业也要按规定计算交纳企业所得税，这并不令人费解，因为计算企业所得税的依据是应纳税所得额，而不是利润总额。但是，按税收有关法规规定界定这部分企业并非是亏损企业，他们享受不到以后年度税前弥补亏损的优惠。因此，对企业的盈亏界定出现了双重标准，一个是会计盈亏，一个是计税盈亏。若对同一企业确定是盈利还是亏损，会出现两种相反的答案，这不仅仅是逻辑上的错误，更重要是模糊了盈亏的客观真实性。

对企业生产的产品用于在建工程或者是直接作固定资产，会计制度规定不作收入实现，只作为流动资产项目划转到固定资产项目，因为它并没有引起经济利益流入企业，导致所有者权益的增加。对此业务事项，相关税收法规规定作视同销售处理，应按同类产品的销售价或者组成计税价格计算相关的流转税，应按同类产品的销售价或者组成计税价格与实际成本之差作为计税利润。企业购买国债获得的利息收入，会计制度规定作投资收益，并入利润总额，而相关税收法规规定不作计税利润，体现的是优惠政策，而不体现其收益的实质。

对超过计税标准的工资福利费和业务招待费等，会计制度并不要求另设账户核算，因为它的实质仍然是费用，不能纳入利润分配，而相关税收法规规定作为所得税后列支，其实质是增加计税利润。企业发生的技术开发费比上年实际发生额增长达到10%以上，其当年实际发生的费用除按规定据实列支外，经由主管税务机关审核批准后，可再按其实际发生额的50%，直接抵扣当年应纳税所得额，这里增加的50%，并不是实际发生的费用，不能影响利润总额的计算。

从以上事例中我们清楚知道，按税收法律或法规调增或调减的计税利润，并不体现真实的利润或亏损，只对企业当期的税负有影响。所以，有关税收法律法规要避免使用“盈利”或“亏损”的概念，而直接使用“当年计税所得”或“当年计税所得为负数”的概念。

在《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》中有这样的表述：无形资产的开发支出，违法经营的罚款和被没收财物的损失，各种税收的滞纳金和罚款，用于中国境内公益、救济性质以外的捐赠，支付给总机构的特许权使用费等不得列为成本、费用和损失。按照会计制度规定，这些实实在在的支出应由相关成本、费用和损失账户中列支，别无其它列支渠道。所以，以上表述中“不得列为成本、费用和损失”应改为“调增计税所得额”。

在《企业所得税暂行条例实施细则》中，有关资产的税务处理有些表述不够恰当，如存货的计算，应当以实际成本为准。而《企业会计制度》规定企业的存货应当在期末时按成本与可变现净值孰低法计量。这些涉及资产的计量和损益的处理只能由会计制度规定，税收法规制度要提出限制性规定时，只能表述纳税调整内容，不能规定会计核算方法。上述对存货的纳税调整应表述为：企业年末存货账面价值低于实际成本的差额，不得作为当年扣除项目金额。《企业所得税税前扣除办法》中对借款费用的表述也不够恰当，如为购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款费用，在有关资产购建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入有关资产的成本。而《企业会计制度》只规定为购建固定资产的借款费用在满足一定条件下才予以资本化。借款费用是否资本化应该是《企业会计制度》规定的范畴，税收法规制度要对计入财务费用的借款费用进行限制，只能提出纳税调整方法。上述借款费用根据现行税收法规制度精神可简单表述为：明确指明用于开发无形资产的借款费用，按该无形资产的使用期限，分期计算扣除项目金额。

参考文献：

1、企业会计制度.2001/中华人民共和国财政部制定.-北京：经济科学出版社，2001.2

2、经济法规汇编/财政部注册会计师考试委员会办公室编.-北京：中国财政经济出版社，2003.3