近期，全国各地发生了不少自然灾害，对外捐赠的会计和税务处理成为不少企业关心的问题。企业对外捐赠分为两种情形：一是特定事项捐赠，如向国内突发的重大自然灾害地区的捐赠（如汶川地震、玉树地震）和国家举办大型国际性活动的捐赠（如北京奥运会、上海世博会）。特定事项捐赠一般由国家专门出台税收优惠政策，捐赠人享受的税收优惠比较多，主要有捐赠支出允许在企业所得税前全额扣除，有的捐赠还免征增值税、城建税、教育费附加、印花税等。一是除特定事项捐赠外的一般性质捐赠。一般性质捐赠税收优惠只涉及企业所得税，即捐赠支出不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。现对两种对外捐赠业务的财税处理举例进行分析。

　  一般性质捐赠的财税处理

　  例如：某企业2009年通过公益性社会团体将自产产品对外捐赠，该产品成本为4万元，对外售价为6万元，适用增值税税率为17%。对外捐赠的账务处理为：

　  借：营业外支出　 50200
　      贷：库存商品　 40000
　          应交税费———应交增值税（销项税额）　 10200

　  借：本年利润　　 50200
　      贷：营业外支出 50200。

　 《企业所得税法实施条例》第五十三条规定，企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。财政部、国家税务总局、民政部《关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税〔2008〕160号）明确，年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的大于零的数额。

　  企业年度经营中通常会出现两种情况：一是盈利，一是亏损。因此，企业捐赠支出税前扣除存在3种情况：（一）全部扣除；（二）部分扣除；（三）不允许扣除。接上例，区分情况分析捐赠支出税前扣除情况：

　  假如该企业2009年度实现会计利润60万元。税前允许扣除的捐赠支出为60×12%＝7.2（万元），大于捐赠支出5.02万元，因此，捐赠支出允许税前全部扣除。

　  假如该企业2009年度实现会计利润40万元。税前允许扣除的捐赠支出为40×12%＝4.8（万元），小于实际发生的捐赠支出，因此，允许税前扣除的捐赠支出为4.8万元，超出部分0.22（5.02－4.8）万元不允许扣除，应作调增应纳税所得额处理。

　  假如该企业2009年度实现会计利润-10万元。捐赠支出的5.02万元不允许税前扣除，应作调增应纳税所得额处理。在以后弥补亏损时，由捐赠支出形成的亏损5.02万元不得弥补。

　  由于对外捐赠视同销售行为，因此，该企业年终企业所得税汇算清缴时，还应对捐赠产品的售价和成本之间的差额作纳税调整，即调增应纳税所得额2万元（6－4）。

　  特定事项捐赠的财税处理

　  例如：某企业2010年4月30日通过市民政局向玉树地震灾区捐赠一批自产产品，该产品成本为10万元，对外售价为13万元，适用增值税税率为17%。

　  财政部、海关总署、国家税务总局联合发布《关于支持玉树地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知》（财税﹝2010﹞59号）第四条规定，自2010年4月14日起，对单位和个体经营者将自产、委托加工或购买的货物，通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门捐赠给受灾地区的，免征增值税、城市维护建设税及教育费附加。对企业、个人通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门向受灾地区的捐赠，允许在当年企业所得税前和个人所得税前全额扣除。

　  由于该企业捐赠时财税﹝2010﹞59号文件还没有出台，因此，捐赠时应按一般性质捐赠处理：

　  借：营业外支出　122100
　      贷：库存商品　100000
　          应交税费———应交增值税（销项税额）　 22100

　  借：本年利润　　122100
　      贷：营业外支出 122100。

　  当企业知道财税〔2010〕59号文件规定此项捐赠免征增值税后，应用红字冲回或作相反的会计分录，然后作如下会计处理（如果捐赠前就知道免征增值税，应直接作如下会计处理）：

　  借：营业外支出　100000
　      贷：库存商品　100000。

　  按照财税﹝2010﹞59号文件规定，该项捐赠支出允许在当年企业所得税前全额扣除。但是，国家税务总局《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）规定，企业将资产用于对外捐赠，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入。那么，本例中的捐赠支出是否应按国税函〔2008〕828号文件的规定视同销售，作纳税调整处理呢？假如作纳税调整，即把捐赠产品的售价和成本之间的差额作纳税调整，应调增应纳税所得额3万元（13－10）。按照财税〔2010〕59号文件规定，不对调增的应纳税所得额3万元征税，实质上纳税调整的金额是零。

　  企业对外捐赠业务，按照税法规定是一种应税行为，应当缴纳相关税费。但是，捐赠业务不同于正常的销售活动，会计处理上也与正常销售活动不同，因此，在税法上就使用了“视同销售”的概念，并规定了纳税处理办法，其目的就是防止对外捐赠业务的税款流失。但是，向玉树地震灾区捐赠这种特定事项捐赠，国家出台了专门的税收政策，规定免征企业所得税，就不能再认定为视同销售行为，也就不应按照国税函〔2008〕828号文件规定处理。笔者认为，企业对外捐赠业务，有缴纳企业所得税纳税义务的（包括公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分）应当按照国税函〔2008〕828号文件规定处理，无缴纳企业所得税义务的，就不应按照国税函〔2008〕828号文件规定处理。因此，上述企业向玉树地震灾区的捐赠业务无需视同销售作纳税调整。需要注意的是，企业在年终计算业务招待费、广告费和业务宣传费扣除限额时，应把此项捐赠视同销售的销售额作为基数。如果当年企业经营发生亏损，也应当在以后不超过5年内对包括由捐赠形成的亏损在内的全部亏损进行弥补。