三、存货的计量

    由于存货市场价格的变动以及存货在企业日常活动中的流转，对于存货的计量不是一次完成的。存货在初次取得进行初次确认时，对存货应进行初始计量；存货项目在初始确认之后，会随着企业日常活动的开展，被出售或投入到生产过程中，为了确认收益或归集生产成本需要确定存货的发出成本的；到会计期末由于历史成本不能真实地反映存货的价值，需要对存货进行减值测试，对发生减值的存货的期末计量就非常必要。

    （一）存货的初始计量

    1、新的存货准则里规定：存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用；存货的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用；存货的其他成本，是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。原来商品流通企业在采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用在其发生时确认为当期费用，运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等，直接计入当期损益。新准则不再区分企业的性质是工业企业还是商品流通企业，存货采购成本包括的内容都是一致的。根据新准则的要求，可以将在采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费等费用按照合理的分配办法计入存货成本。仓储费（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必须的费用）在发生时确认为当期损益，不计入存货成本。

    例1：2005年12月，长城公司外购A材料一批，增值税专用发票列示的购买价格为50000元，进项增值税为8500元；运输过程中发生运输费用2000元，保险费1500元，途中发生物料损耗估价800元，其中500元属定额内损耗，材料入库前发生人工挑选整理费用1000元，挑选整理费用中毁损物资的估价为500元，则

    解答：材料采购的成本为=50000+2000+1500+500+1000+500=55500（元）

    [分析]：对于采购过程中发生的物资损耗、短缺等，合理损耗部分应当作为存货采购费用计入存货的采购成本，其他损耗不得计入存货成本，如从供应单位、外部运输机构等收回的物资短缺、毁赔款应冲减物资采购成本；购入的存货需要经过挑选整理才能使用的，在整理挑选过程中发生的工资、费用支出以及物资损耗的价值也应计入存货的成本。

    2、加工成本和其他成本包含的内容没有发生变化。只是在新准则中没有细化制造费用的分配方法。企业可以根据自身业务的实际情况选择适当的分配方法分配制造费用。此外，新准则增加了企业为提供劳务而发生的相关费用应计入存货的说明。

    例2：2005年12月长城公司的生产部门同时生产甲、乙两种产品，分别耗用了A、B两种材料。A材料外购成本为43000元，B材料外购成本为38000元；发生生产甲产品的生产工人计件工资17000元，发生生产乙产品的生产工人计件工资12000元；甲、乙两种产品共耗用动力费5000元。该生产部门为组织管理甲、乙两种产品生产发生间接费用6200元，甲、乙两种产品生产工时分别为380、240小时。甲、乙两种产品共同耗用的动力费和组织管理费均按生产工时比例法进行分配。

    解答：甲产品加工成本=17000×（1+14%）+（380÷620×5000）+（380÷620×6200）=26244.52（元）

    乙产品加工成本=12000×（1+14%）+（240÷620×5000）+（240÷620×6200）=18015.48（元）

    甲产品生产成本=43000+26244.52=69244.52（元）

    乙产品生产成本=38000+18015.48=56015.48（元）

    [分析]：存货的加工成本包括直接加工费用和间接加工费用。直接加工费用是指在产品的加工过程中直接作用于产品加工过程的费用，如直接人工费、燃料及动力费、其他直接费；间接加工费用即指制造费用，是指为组织和管理产品生产而发生的费用。

    例3：假定例2种乙产品生产前，为其发生特定设计费用3000元，这3000元属于使乙产品达到目前场所和状态所发生的其他支出，应计乙产品成本中，则：

    乙产品完全成本=56014.40+3000=59014.40（元）

    [分析]：其他成本是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。如为特定客户设计产品所发生的设计费等。需要说明的是，非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用和仓储费用，和不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出等，不计入存货成本，应当于发生时确认为当期损益。

    3、除企业外购或委托加工收回的存货采用上述原则计量其成本外，对其他来源的存货按照相关准则确定成本。投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外；收获时农产品的成本、非货币性资产交换、债务重组和企业合并取得的存货的成本，应当分别按照《 企业会计准则第5 号－生物资产》、《 企业会计准则第7 号－非货币性资产交换》、《 企业会计准则第12 －案债务重组》 和《 企业会计准则第20 号－企业合并》 确定。

    4、原准则规定不允许将存货的借款费用资本化。新准则规定将借款费用资本化的范围扩大到某些存货项目中，如需要通过相当长时间的生产活动才能够达到可销售状态的存货。计入存货成本的借款费用，应由《企业会计准则第17号-借款费用》予以规定。

    例：海州船业有限责任公司（以下简称海州公司）按照与远洋运输有限责任公司签订的合同，于2007年7月1日开工，为远洋运输有限责任公司建造大型车辆滚装船，预计建造工期为22个月。为建造该型车辆滚装船，海州公司于2007年6月30日向银行借入3年期到期还本付息，不计复利的专门借款200万元。2007年度，海州公司借入该项专门借款应提利息66.95万元，其中按《企业会计准则第17号-借款费用》规定计算的符合资本化条件的借款利息为25.025万元。

    [分析]：上例中，海州公司2007年度计提的银行借款利息66.95万元，按照财政部2001年度制定的《企业会计制度》和原会计制度的要求应当全部计入发生当期的财务费用；但按照新会计制度的要求，2007年计提的银行借款利息中的25.025万元应计入存货成本，其余41.925万元计入发生当期的财务费用。

    （二）发出存货的成本计算方法

    发出存货的成本计算方法在新的准则里规定了先进先出法、加权平均法和个别计价法三种方法，取消了移动平均法和后进先出法。移动平均法和后进先出法主要是在采购业务量频繁的企业，计算工作量非常大，不符合成本效益原则。

    新准则则规定：企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本，即新准则将存货发出成本的确定方法仅包括先进先出法、加权平均法和个别计价法三种方法，取消了移动平均法和后进先出法这两种方法。对于后进先出法这一点，新准则与国际会计准则的做法一致。

    例：长城公司本月生产过程中领用A材料2000kg，经确认其中1000kg属第批入库，单位成本为25元；其中600kg属第二批入库，单位成本为26元；其中400kg属第三批入库，单位成本为28元。本月发出A材料的成本计算如下：

    发出材料实际成本=1000×25+600×26+400×28=51800（元）

    [分析]：个别计价法能比较合理、准确计算发出存货的成本和期末存货的成本，但采用此方法的前提是对发出和结转存货的批次进行具体认定，以辨别其所属的收入批次，实务操作繁重。另外，原准则中对于不能替代使用的存货，为特定项目专门购入或制造的存货，一般应当采用个别计价法确定发出存货的成本。新准则扩展为对于不能替代使用的存货，为特定目的专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。

    5、新准则取消了接受捐赠存货成本的确定的相关说明。在原准则的基础上，新存货准则中删去捐赠方提供了有关凭证和捐赠方未提供凭证情况下企业接受捐赠存货成本确定的说明。

    6、原准则规定：盘亏或毁损存货造成的损失，应当计入当其损益。新存货准则规定：企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。存货的账面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额。存货盘亏造成的损失，应当计入当其损益。

    例：某企业2005年5月31日D材料发生毁损，该材料的账面成本为3500元，已计提跌价准备300元，尚未进行处理，则企业应编制的会计分录为：

    借：待处理财产损益    3200

        存货跌价准备    300

        贷：原材料    3500

    假定材料的处置收入为3000元，现金收讫，如没发生相关费用，则企业应编制以下分录：

    借：现金    3000

        管理费用    200

        贷：待处理财产损益    3200

    （三）存货的期末计量

    资产负债表日，存货依旧应当按照成本与可变现净值孰低计量。有关可变现净值的确认方法与旧准则的相关规定一致。在此不再赘述。

    新准则进一步明确了低值易耗品和包装物的采用一次转销法或者五五摊销法进行摊销，并计入相关资产的成本或者当期损益。

    四、存货的披露

    新准则由于前述的一些相关规定发生变化，对披露也有所简化。企业应当在附注中披露与存货有关的下列信息：

    （1）各类存货的期初和期末账面价值；

    （2）确定发出存货成本所采用的方法；

    （3）存货可变现净值的确定依据，存货跌价准备的计提方法，当期计提的存货跌价准备的金额，当期转回的存货跌价准备的金额，以及计提和转回的有关情况；

    （4）用于担保的存货账面价值。

    从新存货准则与旧存货准则的上述比较分析中不难发现，变动较大的是新存货准则的使用范围和存货的计量。新准则体系的构建，将以前未明确规范的收获的农产品和企业合并取得的存货纳入准则核算，进一步填补了原有的空白。对商品流通企业的存货成本构成做出了大的调整，采用与工业企业的存货成本相同的规范。发出存货的成本计算方法由原来的五种方法调整到三种方法，减小了企业利用发出存货成本计算方法操纵利润的空间，一定程度上能提高报表的质量。