对非居民企业而言，特许权使用费是指其在中国境内未设立机构、场所（或者虽设立机构场所，但下述所得与该机构场所没有实际联系）而提供在中国境内使用的专利权、非专利技术（专有技术）、商标权、著作权（版权）以及其他特许权的使用权而取得的收入。2009年9月14日印发的《国家税务总局关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》（国税函[2009]507号，以下简称507号文），首次对在国际税收协定中如何适用特许权使用费条款做出了系统规定，这将对我国引进外国先进技术和优秀的知识产权成果、工商及科学实验设备租赁产生较大的影响。 

一、特许权使用费来源地的判定标准 

2008年开始实施的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定，特许权使用费所得的来源地按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定。即某项特许权转让给中国境内的企业使用，若使用费由其在境外的关联企业支付或者负担，则这笔特许权使用费就不属于来源于中国境内的所得。这其实是采用特许权使用费支付者的居住地为特许权使用费的来源地，不仅我国新企业所得税法采用这一标准，法国、比利时等一些欧陆国家也同样采用。因为如果特许权许可一方授权中国境内企业使用其特许权，同时在使用合同中约定，由该使用特许权的中国境内企业的设在不征收特许权使用费预提所得税的国家或地区的关联企业向许可一方缴纳特许权使用费，就可能绕开中国政府对特许权使用费课征的预提税。不征收特许权使用费预提所得税的国家包括荷兰、挪威、瑞士、瑞典等国。 

二、设备租金所得应适用特许权使用费条款 

一般来说，国际税收协定中没有单独的租金条款，我国税法所称的租金所得在税收协定中必须根据出租标的物的具体性质判断其适用何种协定条款。507号文要求，凡税收协定特许权使用费定义中明确包括使用工业、商业、科学设备收取的款项（即我国税法有关租金所得）的，有关所得应适用税收协定特许权使用费条款的规定。税收协定对此规定的税率低于税法规定税率的，应适用税收协定规定的税率。将设备租金置于国际税收协定的特许权使用费条款中进行适用并非突发奇想，曾经轰动一时的泛美卫星税案就是将卫星线路租赁费作为特许权使用费进行处理的。这样规定也从另一个侧面体现了国际税收协定优于国内税收法规的税法原则。 

以2009年8月28日签订的《中华人民共和国政府和捷克共和国政府对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》为例，该协定第十二条指出，本条“特许权使用费”一语是指使用或有权使用任何文学、艺术或科学著作，包括电影影片、无线电或电视广播使用的胶片、磁带的版权，任何专利、商标、设计或模型、图纸、秘密配方或秘密程序，或任何工业、商业、科学设备所支付的作为报酬的各种款项；或者为有关工业、商业、科学经验的信息所支付的作为报酬的各种款项。显然，根据该协定，非居民企业从我国取得的工业、商业、科学设备租金应适用特许权使用费条款，我国国内税法对非居民企业的租金和特许权使用费适用的预提所得税税率都是优惠税率10%，中捷税收协定税率则规定不超过10%，两者保持了一致。现实中，我国同有些国家和地区签订的税收协定税率可能低于国内法定税率，此时应优先适用协定税率。 

值得注意的是，507号文规定，租金适用特许权使用费条款不适用于使用不动产产生的所得，使用不动产产生的所得应适用税收协定不动产条款的规定。仍以中捷税收协定为例，该协定第六条对不动产所得做了四款规定：一是缔约国一方居民从位于缔约国另一方的不动产取得的所得（包括农业或林业所得），可以在该缔约国另一方征税。二是“不动产”一语应当具有财产所在地的缔约国的法律所规定的含义。该用语在任何情况下应包括附属于不动产的财产，农业和林业所使用的牲畜和设备，有关地产的一般法律规定所适用的权利，不动产的用益权以及由于开采或有权开采矿藏、水源和其他自然资源取得的不固定或固定收入的权利。船舶和飞机不应视为不动产。三是第一款的规定应适用于从直接使用、出租或者任何其他形式使用不动产取得的所得。四是第一款和第三款的规定也适用于企业的不动产所得。不难看出，房屋、建筑物等租金所得在税收协定中应适用不动产所得条款，而非特许权使用费条款。 

    三、专有技术适用特许权使用费条款的特别要求 

1.507号文规定，税收协定特许权使用费条款定义中所列举的有关工业、商业或科学经验的情报应理解为专有技术，一般是指进行某项产品的生产或工序复制所必需的、未曾公开的、具有专有技术性质的信息或资料（以下简称专有技术）。虽然上文提及的中捷税收协定第十二条使用的是信息一语，但依然属于情报范畴，也同样应该理解为专有技术。如果这些信息、资料、情报并不属于专有技术，其相应的报酬则不属于特许权使用费，而应按照一般服务费来理解，适用税收协定中营业利润条款或者结合情报提供方式适用其他规定。企业在引进专有技术或者设备时，可能需要供应商提供图纸资料、技术服务以及人员培训等配套后续服务，这些服务收费可能单独列明收取，也可能包含在合同价款里。需要注意的是，《财政部税务总局关于对专有技术使用费计算征收所得税问题的通知》（财税[1982]143号）规定，一是对只受让专有技术使用权的技术引进合同，外商另收取的图纸资料、技术服务费和人员培训费，作为合同价款组成部分，与专有技术使用费一并征收预提所得税；二是购进国外设备时，外商为设备安装使用提供土建设计和工艺设计所收取的设计费和外商提供的设备制造、维修图纸资料所收取的费用，可不作为专有技术使用费征收所得税；三是对于为专有技术的使用提供图纸资料所收取的费用与为设备的安装使用和制造、维修提供图纸资料费不能正确划分的，应全部并入专有技术使用费征收所得税。在实际操作中，对于既有设备又有专有技术的合同，如果能够适当划分专有技术和设备的价款，可以降低预提所得税。另一方面，根据现行税法规定，外国企业向中国境内企业转让技术可以申请免营业税，而国内企业进口设备可能需要缴纳关税和增值税，因此双方要考虑好平衡各自利益，以便确定合同条款。 

2.507号文规定，与专有技术有关的特许权使用费一般涉及技术许可方同意将其未公开的技术许可给另一方，使另一方能自由使用，技术许可方通常不亲自参与技术受让方对被许可技术的具体实施并且不保证实施的结果。被许可的技术通常已经存在，但也包括应技术受让方的需求而研发后许可使用并在合同中列有保密等使用限制的技术。 

3.507号文规定，在服务合同中，如果服务提供方提供服务过程中使用了某些专门知识和技术，但并不转让或许可这些技术，则此类服务不属于特许权使用费范围。但如果服务提供方提供服务形成的成果属于税收协定特许权使用费定义范围，并且服务提供方仍保有该项成果的所有权，服务接受方对此成果仅有使用权，则此类服务产生的所得，适用税收协定特许权使用费条款的规定。 

4.507号文规定，在转让或许可专有技术使用权过程中如技术许可方派人员为该项技术的使用提供有关支持、指导等服务并收取服务费，无论是单独收取还是包括在技术价款中，均应视为特许权使用费，适用税收协定特许权使用费条款的规定。但如上述人员的服务已构成常设机构，则对服务部分的所得应适用税收协定营业利润条款的规定。如果纳税人不能准确计算应归属常设机构的营业利润，则税务机关可根据税收协定常设机构利润归属原则予以确定。 

四、四类劳务活动所得不应适用特许权使用费条款 

507号文规定，下列款项或报酬不应是特许权使用费，而是劳务活动所得：单纯货物贸易项下作为售后服务的报酬；产品保证期内卖方为买方提供服务所取得的报酬；专门从事工程、管理、咨询等专业服务的机构或个人提供的相关服务所取得的款项；国家税务总局规定的其他类似报酬。上述劳务所得通常适用税收协定营业利润条款的规定，但个别税收协定对此另有特殊规定的除外。需要注意的是，非居民企业在向中国境内企业提供专有技术时，有时会根据用户的需要进行一些个性化的技术设计，从而在技术合同中单独列示了技术的设计费。对于该设计费的征收问题，《北京市国家税务局转发<国家税务总局关于开展对外国企业取得利息、特许权使用费等征收企业所得税和营业税专项检查的通知>的通知》（京国税函[2003]505号）规定，对属于外国企业提供专有技术所收取的费用中包含的设计费是该技术贸易合同价款的组成部分，它与一般的设计劳务的性质不同，属于使用权的转让，应列为特许权使用费，一并计算征收预提所得税。 

五、特许权使用费条款的适用空间范围 

　　507号文规定，税收协定特许权使用费条款的规定应仅适用于缔约对方居民受益所有人，第三国设在缔约对方的常设机构从我国境内取得的特许权使用费应适用该第三国与我国的税收协定的规定；我国居民企业设在缔约对方的常设机构不属于对方居民，不应作为对方居民适用税收协定特许权使用费条款的规定；由位于我国境内的外国企业的机构、场所或常设机构负担并支付给与我国签有税收协定的缔约对方居民的特许权使用费，适用我国与该缔约国税收协定特许权使用费条款的规定。