发票和税收相挂钩，是中国税收征管的一大特色，因为发票的存在，导致我们的税收实践实际上也必须分为政策层面和实践层面，花开两头，各表一枝才能将问题表述清楚。税收活动必须做到政策层面合法、实践层面票据无暇疵才是一个完整意义上的合法。更大程度的意义上，票据的开具时间代替了政策层面的纳税义务产生时间;票据的取得是税前扣除的最直接和关键的证据，其余证据的证明效力较小。这些习惯做法难以找到直接、充分的法律依据，但却是税收征管一再强调的，因而某种意义上，和税务机关沟通的最有效的税务语言是——发票。

　　一、发票在税收实践中的特殊作用

　　笔者常看到一些权威的报纸和杂志分析，发票其实并不是必须取得，而且许多活动也不会产生发票，从政策层面笔者非常倾向于这种观点。《发票管理办法》规定：“发票，是指在购销商品，提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。”什么时候应取得发票?《发票管理办法细则》第33条规定：“填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票。”因而从政策面，发票仅当发生经营活动时，才会开具。但是现在税务实践中，一些非经营行为如投资，税务机关也要求要取得发票，并且一些税务机关还特别制作了投资业务的专用发票，希望将所有的业务都配上发票。新税法强调权责发生制，似乎要降低发票在税前扣除中的特别作用，但是《关于进一步加强普通发票管理工作的通知》国税发[2008]80号规定：“在日常检查中发现纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销。”，更加强调了发票的形式合法，并且作为税法扣除的要件。因而从税收实践来看，征管和稽查的习惯又压倒了政策面的规定。税务稽查的习惯要求，企业的货、票、资金做到一致，才是一个业务完整合法的形式，也就是所谓的法律事实优先于业务事实。正因为法律事实优先于业务事实，纳税人更应该关注业务的法律形式合法。

　　二、案例分析

　　例1：现在有很多公司都涉及到一些与集团企业的业务往来，如：合同是与子公司所签订，业务也是由子公司来具体提供，而开发票与收款方却为母公司，再如有些企业可能涉及到一些核算上的问题，付款方可能与发票填开方也不全一致。

　　这种做法，将会给企业的业务实质的认定带来非常大的风险，子公司真实提供了业务却未开发票亦未申报纳税，母公司未提供业务却开票收了钱。根据《发票管理办法》“第二十条”销售商品、提供服务以及从事其他经营的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票;特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。第二十一条所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品接受服务以及从事其他经营活动支付款项时，应当向收款方取得发票。取得发票时，不得要求变更品名和金额。“因而《发票管理办法》规定，收款方和开票方应该一致，付款方和发票取得方应该一致。接受第三方发票，无论是接受方还是代开发票的第三方都会由于违反《发票管理办法》，而按《发票管理办法》处罚。子公司涉嫌逃税，母公司涉嫌虚开发票。

　　如果涉及增值税专用发票，则对发票接受方的处罚更加严格，根据1、《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》(国税发[1995]192号)“(三)购进货物或应税劳务支付货款、劳务费用的对象。纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。”2、《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[1997]13 号)“在货物交易中，购货方从销售方取得第三方开具的专用发票，或者从销货地以外的地区取得专用发票，向税务机关申报抵扣税款或者申请出口退税的，应当按偷税、骗取出口退税处理，依照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关规定追缴税款，处以偷税、骗税数额五倍以下的罚款。”3、《国家税务总局关于<国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知>的补充通知》“购货方取得的增值税专用发票所注明的销售方名称、印章与其进行实际交易的销售方不符的，即134号文件第二条规定的”购货方从销售方取得第三方开具的专用发票“的情况。”，由此可见，购买方接受第三方(母公司)的增值税票，按偷税、骗取出口退税处理，依照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关规定追缴税款，处以偷税、骗税数额五倍以下的罚款，同样存在着非常大的税务风险。

　　后来，《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[2000]187号)规定“购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省(自治区、直辖市和计划单列市)的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。但应按有关规定不予抵扣进项税款或者不予出口退税;购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴。”，对善意取得虚开的增值税专用发票的企业，不以偷税或者骗取出口退税论处，但应按有关规定不予抵扣进项税款或者不予出口退税;购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴。估且不论国税发是否有权力定性“偷税或者骗取出口退税”，但从文件本身，税总是放弃了对善意取得虚开的增值税专用发票的纳税人罪与非罪界定(因为偷税意味着可能受到刑罚，当然他本身也是没有权力认定偷税)，但必须满足四个条件：(1)购货方与销售方存在真实的交易;(2)销售方使用的是其所在省(自治区、直辖市和计划单列市)的专用发票;(3)专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符;(4)且没有证据表明购货方知道销货方提供的专用发票是以非法手段获得的。与子公司实际交易而接受母公司虚开发票的购买方，不满足“善意取得虚开的增值税专用发票”的四个条件，而因存在极高的税收风险。

　　例2：一些汽车整车制造企业由于其行业的特殊性(如果没有列入发改委的目录，则不能颁发整车合格证，也就不能开具机动车发票)，因此，需要由总公司代子公司或分公司开具发票(包括销售整车的增值税发票和单台机动车发票)，并要求购货方将款项直接付往子公司或分公司帐户上。

　　经过以上分析，可以知道，《发票管理办法》规定，收款方和开票方应该一致，付款方和发票取得方应该一致。接受第三方发票，无论是接受方还是代开发票的第三方都会由于违反《发票管理办法》，而按《发票管理办法》处罚。总公司代开发票而付款给子公司的操作方式，同样会给企业带来很高的税收风险。

　　三、笔者建议

　　实践中，购买方为了规避接受虚开发票带来的风险，会要求真实业务相对方提供发票，并支付货款，保持资金流、票据流、实物流的一致。根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财法字[1993]38号)“第四条单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物：将货物交付他人代销;销售代销货物。”因而在业务提供方和发票开具方不一致且无法协调的情况下，往往通过业务提供方和发票开具方签订代销协议的方式变通解决，以实现票据流和资金流的一致，实物流由于代理协议的存在，而跳过了中介方进行流转。为了减少过多的沟通成本，按票据的开具时间和金额确认流转税与所得税的纳税义务时间和金额。当然，理论上这中间存在财税差异及增值税与所得税之间的差异，但实践中难以做到。