《小型企业财务报表审计工作底稿编制指南》（下称“《指南》”）已执行了近两年，但有一个问题也似乎被忽视了两年。

　　《指南》指出，由于执行小企业会计制度且财务报表需要审计的企业数量较少，因此没有编制相应指南，在审计过程中，注册会计师可以参照上述指南。

　　于是，如何参照成了注册会计师们在审计小型企业时的一个困惑。

　　从《中国会计报》记者了解到的情况来看，执行小企业会计制度的小企业大多销售额不足千万元，人员不足百人且账目简单，如果对其审计时将“参照”变成了“照搬”，一味追求表种齐全、程序到位，“参照”也就失去了实际意义。

　　当小企业碰上小型事务所

　　“我们一般不做小企业审计。”在接受采访时，规模大一些的会计师事务所大多如是回复。当记者进一步追问其原因时，得到的回答不外乎是因为做小企业审计程序复杂、收费太少等。但是，在事务所行业竞争激烈的“红海”当中，小企业往往会与小型事务所“不期而遇”。

　　“小型企业，恰巧又是小型事务所的服务对象之一。从我所执行情况来看，每年出具的小企业审计报告约占总量的20%至30%。”湖北源信会计师事务所所长殷明发这样告诉记者。殷明发所在的事务所就是一家小型规模的事务所。

　　说到小企业审计，就不得不提到企业类型的划分。到底什么样的企业属于小企业范畴？根据国统字〔2003〕17号文件的划分标准，对外不筹集资金、不发行债券、经营规模小，如零售企业，企业人员在100人、经营额在1000万元以下的（不包括个人独资及合伙形式设立的小企业）为小型企业。

　　《指南》明确指出，目前非金融企业执行的会计准则有3类：一是执行2006年颁发的企业会计准则；二是执行企业会计制度和16项具体会计准则；三是执行小企业会计制度。

　　上述小型企业，正是《指南》中归纳的执行小企业会计制度的第三种。“它们规模小，业务单一，销售额不大，资产少，核算简单，人员在几人、十几人、几十人之间。销售额在500万元以下。有个人独资企业，也有合伙形式的小型企业，且资本金在30万元至100万元之间，时增时减，变化频繁，所以必须通过会计师事务所审计。对它们的审计，无论什么规模的会计师事务所都可以完成。但大型、中型事务所一般不愿意去做。”殷明发的一席话似乎让记者明白了，《指南》中为何要对这种业务实施“参照”。同时，记者也更想知道各地是如何进行“参照”的，“参照”的过程中又会有哪些意想不到的情况出现呢？

　　“参照”出的新意

　　对小企业的审计本来就不容易，在没有一套完整的可参考指南的情况下，审计业务变得难上加难。

　　“小型企业会计凭证制作、账簿记录、报表编制，大多为手工操作；核算简单、业务直接；货币资金多以现金和银行存折反映，内部控制有限；取证、查证均以手工操作记录。从业务承接、风险评估到实质性程序工作底稿，都无法参照《指南》中规定的每个科目专项专用的审计程序表，如货币资金专用的实质性程序表、实质性程序获取的保证程度表，且现金盘点要从审计日倒推到报表日的收支，均存在一定的难度。”湖北某会计师事务所审计部经理盛炎甫随便就能列出很多在审计小企业的过程中遇到的困难。

　　有困难，也就有了解决困难的动力。

　　在审计中，一些注册会计师根据实际情况，对从风险评估到风险评估总结汇总等几种表格，改用为以反映企业偿还能力的三种比率（流动比率、速动比率、资产负债率），反映流动资金周转状况的比率（应收账款损失率、资金回笼率），反映盈利能力的比率（营业利润率、资本金利润率）为主要内容的“一表式”，即“一般考核评估企业财务状况及风险分析”表，从而揭示企业存在的风险，并提出改进意见。

　　“从每个不同科目专项专用审计表格，改用通用式‘审定表’，同样反映了科目的期初数、本期未审数、审计期间调整增减数、期末审定数。这些改进，既参照了《指南》规定的内容和程序，又达到了实质性审计结果，同时保证了审计质量。”一位注册会计师看到改进后的底稿后表示。