问：我公司是湖南某集团公司下属的房地产公司，公司注册资本为2000万元，企业所得税税率为25%。目前共有以下几笔借款：2009年1月，由集团公司担保，我公司向银行借入1年期贷款5000万元，借款利率为5.31%。

　　2008年1月，我公司向某贸易公司借款1000万元，期限为2年，借款利率为12%，我公司与该贸易公司无关联关系。同期金融机构人民币贷款基准利率为7.56%。

　　2007年1月向我集团公司下属的物业管理公司借入一笔3年期借款3000万元，年利率为10%，同期金融机构人民币贷款基准利率为6.3%，其物业管理公司企业所得税税率为15%。

　　2007年1月向集团公司借入4000万元，并约定集团公司支付给银行的利息全部由我公司承担。集团公司向银行贷款年限为3年，年利率6.3%，按年支付利息。我公司已把利息费用划入集团公司。

　　我公司于2008年1月以10%的年利率向职工集资，按年支付利息。本年度兑付了集资款3000万元的利息300万元，为了减轻个人负担，股东会讨论决定扣缴的个人所得税由本公司支付。同期金融机构人民币贷款基准利率为7.47%。

　　我公司全年利息支出共计 5000×5.31%+1000×12%+3000×10%+4000×6.3%+3000×10%=265.5+120+300+252+300=1237.5（万元）。

　　利息支出全部费用化计入财务费用。2009年度企业所得税汇算清缴在即，我们公司利息支出如何申报呢？

　　—— —湖南省某房地产公司　罗宇

　　答：企业所得税年度纳税申报时，利息主要体现在《企业所得税年度纳税申报表》中的“财务费用”、《成本费用明细表》（附表二）中的“财务费用”，《纳税调整项目明细表》（附表三）中的“利息支出”。“利息支出”需填列4项：账载金额、税收金额、调增金额、调减金额。下面逐项分析案例中利息如何填列。

　　向金融企业借款

　　由集团公司担保公司向银行借款的利息支出5000×5.31%=265.5（万元）可以税前扣除。

　　2008年1月1日起施行的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（下称“《实施条例》”）第三十八条第一款规定，企业在生产经营活动中发生的非金融企业向金融企业借款的利息支出准予扣除。

　　公司向贸易公司借款的利息支出1000×12%=120万元只能部分扣除。

　　根据《实施条例》第三十八条第二款规定，企业在生产经营活动中发生的非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。准予扣除的利息为1000×7.56%=75.6万元， 超过部分120-75.6=44.4万元应做纳税调整。

　　向关联方借款

　　公司向集团公司下属的物业管理公司借款属于向关联方借款。

　　《中华人民共和国企业所得税法》第四十六条规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

　　《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税 ［2008］121号），将企业接受关联方债权性投资利息支出税前扣除的政策问题进一步明确：在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例，金融企业为5:1，其他企业为2:1。

　　企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料， 并证明相关交易活动符合独立交易原则的或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

　　企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按本通知第一条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。

　　此外，企业自关联方取得的不符合规定的利息收入，应按照有关规定缴纳企业所得税。

　　因为房地产公司的实际税负25%高于关联方物业管理公司的15%，考虑到关联方借款的特殊性，向物业管理公司借款不完全符合独立交易原则。根据实施条例，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算数额的部分准予扣除。可知房地产企业支付的利息只能按6.3% 计算部分允许扣除。在借款金额方面，由于借款不完全符合独立交易原则，房地产公司不能税前扣除全部借款金额相应的利息。

　　房地产企业允许税前扣除的借款金额为注册资本（此处假设注册资本等于权益性投资）的2倍，即为4000万元，相应的税法上允许扣除 的借款利息为252万元（4000×6.3%），即比例内债权性投资的利息252万元支出准予税前扣除，超过部分的利息支出48万元（3000×10%-252）须做纳税调整。

　　向集团公司借款

　　根据《关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知》（国税发［2009］31号）第二十一条规定，自2008年1月1日起，企业的利息支出按以下规定进行处理：企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除；企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理分摊利息费用，合理利息准予在税前扣除。

　　向个人借款

　　向个人借款的利息支出，企业不但涉及企业所得税的调整问题，还涉及代扣代缴个人所得税问题。

　　根据《中华人民共和国个人所得税法》，利息、股息、红利所得应缴纳个人所得税，适用税率20%。房地产公司代付税款，职工领取的利息所得为不含税所得额。在这种情况下计算个人所得税，应先将不含税所得额换算为应纳税所得额，然后计算应纳税额。

　　换算公式为：应纳税所得额（含税所得额）=每次不含税所得额÷（1-20%）=300÷（1-20%）=375（万元），应纳税额=375×20%=75（万元）。也就是说，公司实际负担的集资利息支出为375万元，即职工实际取得的集资利息收入为375万元，按税法规定应缴纳20%的个人所得税即75万元，税后所得300万元。公司应补借记 “财务费用”75万元，贷记“应交税费—— —应交个人所得税”75万元。同时，根据国家税务总局《关于纳税人取得不含税全年一次性奖金收入计征个人所得税问题的批复》（国税函［2005］715号），企业所得税的纳税人、个人独资和合伙企业、个体工商户为个人支付的个人所得税款，不得在所得税前扣除。因此，为纳税人负担的个人所得税款和超标准列支的费用，都要在企业所得税汇算清缴时进行纳税调整。该公司除为纳税人负担的税款75万元不准税前扣除外，剩余的300万元超过列支标准的部分 也不得税前扣除。

　　集资利息超限额列支数=3000×（10%-7.47%）=300-224.1=75.9（万元），必须在填报企业所得税纳税申报表时作为纳税调整增加额处理，纳税调整增加额为75+75.9=150.9万元。

　　通过以上分析，贵公司财务费用1237.5万元，加上调增需代扣个人所得税75万元，共计“财务费用—— —利息支出”为1312.5万元。利息支出纳税调整增加额共计为44.4+48+150.9=243.3（万元）。

　　在年度纳税申报时，《企业所得税年度纳税申报表》中的“财务费用”和《成本费用明细表》（附表二）中的“财务费用”填列1312.5万元。《纳税调整项目明细表》（附表三）的“利息支出”中“账载金额”填报企业向非金融企业借款计入财务费用的利息支出 1000×12%+3000×10%+3000×10%+75=795（万元）。

　　“税收金额”填报企业向非金融企业借款按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分 1000×7.56%+4000×6.3%+3000×7.47%=75.6+252+224.1=551.7万元；“账载金额”-“税收金额”=795-551.7=243.3万元，差额243.3万元填入“调增金额”。