收入确认:税法与会计准则的比较分析

二、《通知》与《企业会计准则》对收入确认的差异分析

（一）收入确认原则的分析

《企业所得税实施条例》第九条明确“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。”《通知》又明确了收入确认时的实质重于形式原则，反映了税法在遵从权责发生制原则的基础上，还应依据交易事项的经济实质确认收入，体现了税法与会计处理趋于一致，表明税收征管在遵守经济业务实质上，开始试图从企业的角度考虑税收收入问题。这可以从明确销售收入和劳务收入的确认条件中得以证实。税法在确认应税收入时，也开始注重“风险与报酬的转移”、“风险控制权”、“收入金额的确认”以及“成本可靠计量”等因素。之前的企业所得税计税收入是销售货物或者应税劳务，为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天，按销售结算方式（直接收款、托收承付和委托银行收款、赊销和分期收款、预收货款等）不同分别确认的，没有考虑收入风险与报酬转移等实质性问题。

（二）收入确认条件的分析

在确认销售收入和劳务收入时，《通知》均未考虑“相关经济利益很可能流入企业”，笔者认为可以从两个角度考虑：

一是从企业会计准则的角度分析。企业在确认收入时，如果不需要考虑经济利益是否能够流入企业就确认收入，企业管理当局很有可能借此进行盈余管理，将不符合条件的收入予以确认，虚增税前利润。会计准则中定义发生的可能性超过50%才认定为“很可能”，50%的比例需要人为判断，可操控性较大。因此，企业在确定销售价款收回的可能性时，应当结合此前与对方交易的直接经验、政府有关政策、经济环境的变动等方面取得的信息和外部信息进行分析；在确定提供劳务收入总额是否能够收回时，应该结合接受劳务方的信誉、以前的经验以及双方就结算方式的期限达成的合同或协议条款等因素，进行综合分析、判断。

二是从税法的角度分析。经济利益是否能流入企业，属于企业自身的经营风险。税法认为企业的经营风险应该由企业的税后利润来补偿，国家不享有企业的所有利润，也不该承担企业的经营风险，以此避免企业利用这种已知的风险进行盈余管理、调整税前利润，影响财政收入的实现。它与企业计提资产减值准备、公允价值变动损益等在计算应纳税所得额时不允许扣除是一致的；而且税法通常也不会考虑继续管理权问题，它也属于企业内部管理问题。

（三）收入确认时间的分析

《企业会计准则》和《通知》在判断销售商品收入是否满足确认条件时，均应提供确凿的证据。通常情况下，在取得商品所有权转移凭证或交付实物后，可以认为满足收入确认条件，应当确认销售商品收入。在会计核算中，售后回购业务从本质上看是一项融资业务，且在发生形式上的销售后，企业一般仍然保留对资产的继续管理权与控制权，商品所有权上的主要风险和报酬没有转移给购货方，因而不符合销售确认的条件，不应确认收入。《通知》对售后回购方式销售商品的，明确按售价确认收入，回购商品作购进商品处理；但在有证据表明售后回购不符合收入确认条件，才采用会计的“实质重于形式”原则，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。在《通知》发布之前，税法不承认这种融资行为。

三、会计实务如何处理两者的关系

（一）对收入确认的会计处理

在企业会计实务中，企业销售商品后确认了一笔应收债权，当预计购货方资金周转困难无法收回该债权时，依据谨慎性原则，企业对该债权计提坏账准备，确认坏账损失。根据税法规定，该笔销售业务符合收入确认条件，在取得索取销售款凭据的当天确认应税收入，而计提的该项坏账准备不允许在税前扣除。这样，企业在没有实际经济利益流入的情况下，多缴了税款。虽然在以后期间，当企业实际发生坏账时，可以作为抵扣项冲减当期应税所得额，但却丧失了货币时间价值，不利于企业资金周转使用。

（二）“买一赠一”的会计处理

“买一赠一”是目前各种商场促销的一种基本手段。会计实务中，多作为视同销售处理，即对正常销售的商品按售价做正常商品销售处理，而赠送的商品计入销售成本。在开具增值税发票时，很多企业出于税务筹划考虑，将销售的商品和赠送的商品同时填列、申报纳税，这样就相当于正常销售的商品是折价售出，同时也可以抵扣赠送商品的进项税额。实务中也有企业将“买一赠一”视同捐赠处理，计入营业外支出，这就造成外购赠品的进项税无法抵扣。《通知》规定，企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入，有利于会计实务操作的一致性。