增值税转型模式下企业固定资产会计核算解析

　　二是因接受捐赠、实物投资所取得的固定资产的会计处理。如果捐赠、投资者能够提供增值税扣税凭证即增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、运输费用结算单据的，则与该项资产有关的增值税进项税额可以从当期销项税额中抵扣，反之则只能够按具体会计准则规定的方法确定其入账价值，不存在增值税进项税额的抵扣问题。这就意味着如果企业在将来销售自己使用过的该类固定资产，只会产生增值税销项税额而无相关的进项税额可以抵扣，如果在实际中存在这种情况，则企业的税收负担会相应增加。

　　三是自制固定资产的会计处理。《企业会计准则第4号——固定资产》规定，自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。包括工程用物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。企业自行建造固定资产包括自营建造和出包建造两种方式，无论采用何种方式，所建工程都应当按照实际发生的支出确定其工程成本并单独核算。这里需要说明的是：如果企业在自制固定资产的过程中发生领用生产所需原材料、消耗自己所生产的产（商）品等行为时，其增值税应按以下方式进行处理。

　　（1）领用生产所需原材料。在生产型增值税征税模式下，由于与该批原材料有关的增值税销项税额已无法实现，因此其在购进时已经抵扣的增值税进项税额应当转出，计入所制造的固定资产的成本。在目前所实施的消费型增值税征税模式下，由于企业在未来销售自己所使用过的固定资产时要按照适用税率征收增值税，所以被领用原材料在购进时已经抵扣的增值税进项税额则不用转出。

　　（2）消耗自己所生产的商品。按照《增值税暂行条例》实施细则第四条的规定，企业如果将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目，则视同销售货物，按计税价格计算确定增值税销项税额。笔者认为，由于在消费型增值税征税模式下，企业的固定资产已经被纳入增值税应税项目，因此企业在自制固定资产的过程中消耗自产或者委托加工的商品和货物时无须按计税价格计算增值税销项税额，只需将自产或者委托加工的商品和货物的成本计入固定资产的价值即可。

　　[例2]2009年3月1日，甲公司对现有的一台生产用机器设备进行更新改造。改造过程中领用本企业原材料一批，买价为10000元，取得的增值税专用发票上注明增值税进项税额为1700元。另外在生产过程中消耗本企业所生产的商品100件，实际成本为20000元，计税价格为30000元，适用税率为17%。假定不考虑其他相关税费。

　　甲公司的账务处理如下：

　　借：在建工程30000

　　贷：原材料10000

　　库存商品20000

　　此外，无论何种形式下的企业固定资产的增加，其工程完工后如果有剩余的工程物资要转作本企业库存材料的，只需按其实际成本或计划成本进行如下处理即可：借记“原材料”，借或贷记“材料成本差异”，贷记“工程物资——专用材料”。

　　三、固定资产处置的会计处理

　　固定资产处置包括固定资产的出售、转让、报废和毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。固定资产处置一般通过“固定资产清理”科目核算。根据《增值税暂行条例》及其实施细则的相关规定以及财政部、国家税务总局《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》的相关规定，可知：

　　（1）企业已抵扣进项税额的固定资产如果发生非正常损失的、被用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费等情形的，应当按照固定资产净值和适用税率计算不得抵扣的进项税额，会计处理为：借记“固定资产清理”，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”。

　　（2）企业持有的属于增值税应税项目的固定资产如果被出售、作为投资提供给其他单位或者个体工商户、分配给股东或者投资者、无偿赠送其他单位或者个人时，应当视同销售并按固定资产销售额（无法确定销售额的按固定资产净值）和适用税率计算出增值税销项税额，会计处理为：借记“固定资产清理”，贷记“应交税费——直交增值税（销项税额）”。