某市房地产开发公司2009年度采取拆迁安置方式对某小区进行住宅开发建设，在安置方式上，公司采取“拆一还一，就地安置，差价核算，自行过渡”的产权调换方式对拆除被拆迁人房屋进行安置补偿。2010年6月该公司用已完工1000平方米的自建商品房偿还被拆迁人（其中等面积还原部分800平方米），同类住宅房屋建造成本2200元/平方米，销售价格3500元/平方米。近期，税务机关对该房地产开发公司开展日常税收检查时，针对上述情形，一方面要求该公司就拆迁还原部分分别按成本价及市场价申报缴纳营业税。同时，还要求该公司按市场价申报预缴土地增值税（该小区尚未销售完毕，尚不符合土地增值税清算条件）和企业所得税，为此，企业财务人员对上述税种的不同计税依据困惑不解。

　 《国家税务总局关于个人销售拆迁补偿住房征收营业税问题的批复》（国税函〔2007〕768号）规定，房地产开发公司对被拆迁户实行房屋产权调换时，其实质是以不动产所有权为表现形式的经济利益交换。房地产开发公司将所拥有的不动产所有权转移给了被拆迁户，并获得了相应的经济利益。由于目前房地产开发业务中拆迁补偿主要有3种方式：即产权调换、作价补偿、产权调换与作价补偿相结合。就本例中所涉及产权调换方式而言，由于房地产开发企业取得的不是货币和货物，而是其他经济利益，因此，对该房地产开发企业的拆迁还房行为所涉及营业税、土地增值税及企业所得税的计税依据应分别作如下不同处理。

　  营业税按同类房屋成本价确定计税依据

　  根据《营业税暂行条例》、《国家税务总局关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题的批复》（国税函发〔1995〕549号）、《国家税务总局关于以房屋抵顶债务应征收营业税问题的批复》（国税函〔1998〕771号）及国税函〔2007〕768号的规定，纳税人在房地产开发过程中给予拆迁户补偿或安置的房屋，不论其以何种方式结算价款，以及拆迁人取得房屋作何用途，均应属于营业税的征税范围，应按“销售不动产”税目缴纳营业税。基于拆迁房屋行为的特殊性，在营业税计税依据的确定上，区分以下两种情形。

　 （一）对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分，由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税，对最终转让时未作价结算的住宅区配套公共设施（如居委会用房、车棚、托儿所等），凡转让收入已包含在住宅房屋转让价格中并已征收营业税的，不再征收营业税。

　 （二）对超出拆迁建筑面积的部分，则应按《营业税暂行条例实施细则》第二十条规定的顺序确定计税营业额，一是可以按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；二是可以按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；三是按下列公式核定：营业额=营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1－营业税税率）。

　  因此，本例中，该房地产开发公司应就其还原面积与拆迁面积相等部分，按同类住宅房屋的成本价（即本例中的商品房建安造价）缴纳销售不动产营业税88000元（800×2200×5%）。而对超出部分则按同类商品房市场价格缴纳销售不动产营业税35000元（200×3500×5%）。

　  土地增值税计税依据的确定

　  拆迁安置土地增值税计算问题中，房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房应视同销售处理，根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）、国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程的通知》（国税发〔2009〕91号）、《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）规定，房地产开发企业将开发产品用于抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等行为，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入可以按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定，也可以按由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

　  这里需要说明的是，上述“拆一还一”行为，在按市场价格确认收入的同时，还应将此收入确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。本例中由于不存在补差价问题，“拆一还一”等面积部分土地增值税的计税收入为2800000元（800×3500），同时，计入房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费也是2800000元，假如该省规定普通住宅的土地增值税预征率为2%，则应按规定预缴土地增值税56000元（2800000元×2%）。

　  企业所得税计税依据的确定

　  根据《企业所得税法实施条例》第二十五条及国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知 （国税发〔2009〕31号）第七条及此前的《国家税务总局关于房地产开发企业以房屋抵顶地价计算缴纳企业所得税问题的批复》（国税函〔2002〕172号）规定， 企业将开发产品用于抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。

　  关于计税成本的确定，该房地产公司用自建商品房抵偿应付拆迁补偿款的行为，根据《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局令第6号）第四条规定，该房地产开发公司以非现金资产清偿债务，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理。也就是说，该房地产公司“拆一还一”行为要按公允价值对所还原的商品房视同销售确认收入，同时以相同金额确认作为房地产开发计税成本的拆迁补偿费。为简化计算，假设本例中同类住宅房屋成本价等同于开发产品的计税成本。

　  由此可以看出，“拆一还一”行为土地增值税与企业所得税处理原则是一致的，视同销售收入及作为开发产品计税成本的拆迁补偿支出均为2800000元。但在企业所得税预缴申报时，应确认视同销售所得1040000元〔（3500－2200）×800〕。

　  因此，房地产开发企业产权调换方式下的“拆一还一”属于以不动产所有权为表现形式的经济利益的交换性，属于应税行为，但在计税营业额的确定上，应特殊问题特殊处理，不同税种，不同情形，区分对待。