【案例】

　　某公司因扩大生产规模，2010年1月购买土地使用权支付价款3850万元，准备建造厂房，取得两张票据，一是行政事业性收费基金专用票据(土地管理专用)：征地管理费34万元、耕地开垦费182万元，合计216万元;二是土地出让收入专用票据：土地出让价款3634万元，加盖××县国有土地收入财务专用章。并已按3850万元的4%缴纳契税154万元。

　　该公司的账务处理是(金额单位为万元)：

　　借：在建工程——土地出让费 　　　　　　　　　3850

　　贷：应付账款——××县财政局(土地赔偿专户)　3850

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　 154

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　154

　　借：无形资产——土地使用权 　　　　　　　　　3850

　　贷：在建工程——土地出让费　　　　　　　　　 3850

　　【分析】

　　在上述账务处理中，该公司将取得土地使用权支付的契税作为收益性支出计入管理费用，不符合企业会计准则的相关规定。因为《企业会计准则第6号——无形资产》第十二条规定，无形资产应当按照成本进行初始计量。外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。显然，取得土地使用权支付的契税是外购无形资产成本的组成部分，所以取得土地使用权支付的契税应该作为资本性支出计入无形资产价值。支付征地管理费34万元、耕地开垦费182万元、土地出让价款3634万元、契税154万元时，均可直接在无形资产账户归集，而不必通过在建工程账户过渡：

　　借：无形资产——土地使用权 　　　　　　　　　4004

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　4004

　　在购买的土地上自行开发建造厂房等建筑物如何处理?《企业会计准则第6号——无形资产》应用指南给出了答案，即企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，应当将其转为投资性房地产。自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配;难以合理分配的，应当全部作为固定资产。

　　企业取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权账面价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。依据该规定，该公司在购买的土地上自行开发建造厂房，应该将土地使用权和开发建造的厂房分别作为无形资产和固定资产进行会计核算，土地使用权价值摊销和固定资产折旧也应该分开计算。

　　举例说明如下：

　　2010年1月1日，某股份有限公司购入一块土地的使用权，支付土地出让金及契税为2000万元。公司在地上自行建造生产车间，领用工程物资3000万元和原材料1000万元，应负担职工工资1800万元，用银行存款支付其他费用2030万元。该工程已经完工并达到预定可使用状态。土地使用权证书中所注明的使用年限为50年，厂房使用年限为25年，采用直线法摊销和计提折旧。假设不考虑净残值和其他相关税费，会计处理如下(单位：万元)

　　1.支付土地出让金及契税

　　借：无形资产——土地使用权　　　　　　　　　 2000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　2000

　　2.自行建造厂房

　　借：在建工程 　　　　　　　　　　　　　　　　8000

　　贷：工程物资　　　　　　　　　　　　　　　　　3000

　　原材料 　　　　　　　　　　　　　　　　　　1000

　　应交税费——应交增值税(进项税额转出)　　　170

　　应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　　　　1800

　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　2030

　　3.完工并达到预定可用状态

　　借：固定资产 　　　　　　　　　　　　　　　　8000

　　贷：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　8000

　　4.每年摊销和折旧

　　借：管理费用 　　　　　　　　　　　　　　　　40

　　制造费用 　　　　　　　　　　　　　　　　320

　　贷：累计摊销　　　　　　　　　　　　　　　　　 40

　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　320

　　土地使用权的税务处理，主要涉及企业所得税和房产税。从企业所得税处理看，一般情况下，土地使用权的初始计量与计税基础是一致的，均以实际成本计量，不存在纳税调整问题。

　　但如果是以非货币性资产交换或企业合并方式取得的土地使用权，其会计成本与计税基础可能不同，则存在纳税调整问题。因为会计与税法规定的摊销年限均为土地使用权证书中所注明的使用年限，所以土地使用权后续计量的会计处理与税务处理是一致的，申报企业所得税时不需要做纳税调整。但厂房会计折旧年限与税务折旧年限可能不一致，如果厂房会计折旧年限低于企业所得税法规定的最低折旧年限，则每一纳税年度的折旧差异应当做纳税调整。从房产税角度看，因为计算房产税的原价以固定资产账簿记载的房屋原价为依据，而新企业会计准则与《企业会计制度》对土地使用权的会计处理方法不同。执行新企业会计准则的企业，房产原价中不包括土地使用权价值，可直接以会计核算的房产原价作为计算房产税依据;执行《企业会计制度》的企业，其房产原价包括土地使用权价值，改按新企业会计准则后，可将土地使用权价值从原房产原价中分离，单独作为无形资产核算，以减轻应纳房产税的税收负担。