一、会计准则与企业所得税对收入的确认条件差异

　　《企业会计准则第14号——收入》规定销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

　　1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;

　　2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制;

　　3.收入的金额能够可靠地计量;

　　4.相关的经济利益很可能流入企业;

　　5.相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

　　《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)规定企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：

　　1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方;

　　2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制;

　　3.收入的金额能够可靠地计量;

　　4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

　　国家税务总局《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)第二章“收入的税务处理”第六条企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现，具体按以下规定确认：

　　(一)采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据(权利)之日，确认收入的实现。

　　(二)采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。

　　(三)采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。

　　(四)采取委托方式销售开发产品的(略)

　　从以上对于收入的确认条件对比可以看出，对于特定的房地产行业，国税发[2009]31号收入的确认不同于《企业会计准则第14号——收入》关于销售商品的收入确认条件，也不同于一般企业税务处理的收入确认条件，所以正确理解该文关于销售收入的确认规定对于准确计算房地产企业所得税至为重要。

　　二、企业所得税收入的确认分析

　　按照《城市商品房预售管理办法》(建设部第131号令)第五条规定，商品房预售应当符合下列条件：

　　(一)已交付全部土地使用权出让金，取得土地使用权证书;

　　(二)持有建设工程规划许可证和施工许可证;

　　(三)按提供预售的商品房计算，投入开发建设的资金达到工程建设总投资的25%以上，并已经确定施工进度和竣工交付日期。

　　所以通常情况下，房地产开发企业的销售行为在开发产品完工前就已经开始，而且完工后还会继续下去，直到全部开发产品售出完毕。会计处理上对于预售开发产品所收到的首付款、按揭款、定金等一般在“预收账款”科目核算，开发产品完工交付确认销售收入时由“预收账款”转入“主营业务收入”或“销售收入”。与此相对应的成本费用和缴纳的营业税金及附加在产品完工交付之前分别在“开发成本”“应交税费”借方归集，确认收入时分别转入“主营业务成本”或“销售成本”、“营业税金及附加”等科目，在项目完工交付之前，除期间费用外，利润表不能体现开发产品的经营成果。

　　对于房地产经营业务企业所得税的收入处理，国税发[2009]31号第六条则规定企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。说明税务收入的处理已经与会计核算处理截然不同，在计算企业所得税时，不能把会计核算上的销售收入认同为税务处理上的销售收入，也不能将税务处理上的销售收入确认条件作为会计账务处理的核算规范。

　　针对开发产品完工前后销售行为的不同内涵，企业所得税采取的是不同的处理方式。我们对于会计核算与企业所得税在开发产品完工前后的收入处理方式比较分析如下：

　　1、开发产品未完工前取得的收入

　　会计处理为一项负债，计入“预收账款”科目，期末贷方余额反映在资产负债表的“预收账款”科目。

　　税务处理为销售收入，只要通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，就视为计税销售收入的实现。

　　假如未完工开发产品不存在其它收入差异，通常情况下，当期计税销售收入=当期预收账款贷方发生额。

　　计税收入预计毛利额=当期计税销售收入×预计毛利率=当期预收账款贷方发生额×预计毛利率。

　　会计核算上由于开发产品未完工，销售收入、销售成本没有结转，预售收入相对应的营业税金及附加、土地增值税虽然在当期缴纳，也不能进行当期的会计期末损益结转。而税务处理上，因为已经具备销售收入的确认条件，所以与此相对应的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。

　　在《企业所得税年度纳税申报表A类》主表填报上，期间费用可以按照会计口径填报，当期准予扣除的成本费用，因为已经按照预计计税毛利填报附表三第52行，所以计税收入和计税成本主表上不应当显示，营业税金、土地增值税填报在主表第3行。

　　另外，也有部分地区要求对于未完工项目按照下列公式计算当期预售收入纳税调整增加额直接填报在附表三第52行：

　　本期纳税调整增加额=∑[本期销售未完工开发产品收入×预计计税毛利率-(本期销售未完工开发产品收入缴纳的营业税金及附加+本期销售未完工开发产品收入缴纳的土地增值税)]

　　本着实质重于形式的原则，以上的处理方式最终都没有改变国税发[2009]31号文关于企业所得税的处理精神。

　　2、开发产品完工后取得的收入

　　开发产品完工后，按照国税发[2009]31号规定，企业销售完工开发产品取得的销售收入，发生的已销售开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税应在当期扣除。

　　国税发[2009]31号第三条规定，企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：(一)开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案，(二)开发产品已开始投入使用，(三)开发产品已取得了初始产权证明。

　　开发产品完工后，开发产品销售所取得的收入在会计与税务处理上仍然存在差异，对此差异我们举例说明如下。

　　[案例分析]A房地产开发企业现房销售，当年出售1套住房并交付使用，收取首付款10万元，银行按揭40万元尚未收到，会计当年度确认销售收入50万元，应收账款40万元。根据国税发[2009]31号第六条第三款规定，采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。这样就会出现跨年度方面的会计与税法差异，反之，假如企业以尚未收完全款暂时拒绝交房，则虽然商品销售合同已经签订，与商品所有权相关的主要风险和报酬已经转移给购货方，但是企业仍然在对已售出的商品保留继续管理权和实施有效控制，则会计判断可以不确认收入，但是按照国税发[2009]31号文，首付款应当确认为当期企业所得税销售收入。

　　[点评]完工后的开发产品当年如果交付使用，企业会计处理一般会认定为收入的确认条件已经满足，除银行按揭外，与税务处理关于收入确认的条件差异已经很小。笔者认为，开发产品完工交付后，采取按揭方式销售房地产，企业所得税也应保持与会计处理一致的原则按照合同约定额确定收入。通常情况下，房地产企业收取首付款和办理银行按揭会同时进行，按揭款到账的时间早晚购房人无法控制，对房地产企业来说则不是问题，在一个年度内，税法与会计趋同，是可以忽视上述差异的。

　　对于完工后的开发产品若不交付使用，虽然会计没有结转收入和成本，但是税法应当确认销售收入。开发产品完工后，企业的可售面积单位工程成本可以确认，则交付开发产品计税成本可以确定，未交付开发产品计税成本根据销售面积和可售面积单位工程成本也可以确定并据以确定实际毛利率，相应开发产品按揭首付款对应的计税成本也就可以确定，在这种情况下，笔者认为当期计税成本=交付开发产品销售面积×可售面积单位工程成本+未交付产品销售收入*(1-实际毛利率)进行确定为宜。

　　另外如果按揭收款的可能性很大，企业将首付款和按揭款全部确认为当期销售收入，根据开发产品销售面积*可售面积单位工程成本计算当期计税成本进行所得税的计算，时间上提前了，笔者认为未尝不可。

　　3、开发产品完工后结转以前年度未完工开发产品取得的收入

　　对于以前年度未完工开发产品企业所得税已经确认的销售收入，由于完工交付后，会计核算上要相应的一次性结转销售收入，从“预收账款”科目转入“主营业务收入”或“销售收入”。这样在年度纳税申报时，《企业所得税年度纳税申报表A类》主表第1行填报会计核算所确认的销售收入，势必导致与计税销售收入出现明显差异，这种情况下，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

　　对于以上的纳税调整额，部分地区规定已经预售的完工项目在项目清算时，当期预售收入纳税调整减少额按如下公式计算填报在附表三第53行：

　　本期纳税调整减少额=∑[本期销售未完工开发产品收入结转为完工开发产品收入额×预计计税毛利率-(本期销售未完工开发产品收入结转为完工开发产品收入缴纳的营业税金及附加+本期销售未完工开发产品收入结转为完工开发产品收入缴纳的土地增值税)]

　　同时要求开发产品完工后，未完工开发产品收入结转完工开发产品收入时，纳税调整减少额应与纳税调整增加额相等。

　　以上处理解决了会计与税务处理反映口径差异，但是在年度纳税申报时，附表一的第一行销售(营业)收入合计所反映的收入不能作为当期业务招待费、广告费的计算基数，势必导致逻辑关系的混乱。

　　笔者认为，在年度纳税申报表填报上参照《北京市国家税务局、北京市地方税务局转发国家税务总局关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知的通知》(京国税发[2009]92号)对于填报口径的要求是比较合理的，可以解决以上处理与《国家税务总局关于中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表的补充通知》(国税函[2008]1081号)所确定的填报方式产生的冲突，该办法规定如下：

　　①企业取得的销售未完工开发产品收入额，年度汇算清缴申报时填报在《企业所得税年度纳税申报表》(A类)第1行“营业收入”栏和附表一(1)《收入明细表》第4行“销售货物”栏及附表三《纳税调整项目明细表》第19行“其他”栏第4列“调减金额”。

　　②企业取得的销售未完工开发产品收入额按照规定的计税毛利率计算的预计毛利额，年度汇算清缴申报时填报在附表三《纳税调整项目明细表》第52行“房地产企业预售收入计算的预计利润”栏第3列“调增金额”。

　　③企业销售未完工开发产品实际缴纳的营业税金及附加、土地增值税年度汇算清缴申报时填入附表三《纳税调整项目明细表》第19行“其他”栏第4列“调减金额”。

　　④企业销售未完工开发产品完工结转销售收入时，《企业所得税年度纳税申报表》(A类)第1行“营业收入”栏和附表一(1)《收入明细表》第4行“销售货物”栏不包括已按照上述①处理的销售未完工开发产品的收入额，年度汇算清缴申报时将其填入附表三《纳税调整项目明细表》第19行“其他”栏第3列“调增金额”。

　　⑤企业销售未完工开发产品完工结转销售收入时，已按照上述②处理的预计毛利额，年度汇算清缴申报时填报在附表三《纳税调整项目明细表》第52行“房地产企业预售收入计算的预计利润”第4列“调减金额”。

　　⑥企业销售未完工开发产品完工结转销售收入时，销售未完工开发产品已按照上述③处理的营业税金及附加、土地增值税，年度汇算清缴申报时填入附表三《纳税调整项目明细表》第19行“其他”栏第3列“调增金额”。

　　4、企业所得税收入的确认范围

　　根据国税发[2009]31号文规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现，开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入;未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。尽管如此，在实践中，企业在开发产品销售过程中收取的诚意金、订金(小订)、内部认购金、VIP卡等收入，企业有可能计入“预收账款”或者“其它应付款”核算，并没有正式的签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》，是否确认销售收入存在疑问。

　　对于这种情况笔者观点如下：

　　1)对于税法无法处理的违背《城市商品房预售管理办法》规定的预收款，应当确认为当期销售收入，退还或转入实际房款时，从退还或转入房款年度收入中冲减。

　　2)对于正常的开发产品销售所收取的定金，可以视同签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》确认为当期销售收入，退还或转入实际房款时，从退还或转入房款年度收入中冲减。