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关联方之间出售资产会计处理

2010-06-02 09:25

  关联方交易是指在关联方之间发生转移资源或义务的事项。上市公司出售资产或将债权转移(含出售债权,下同)给关联方,如果实际交易价格低于或等于所出售资产或转移债权账面价值,仍按有关企业会计制度和准则的规定进行处理;如果实际交易价格超过相关资产账面价值,除市场上存在更客观、明确、公允的价格外,应区别正常的商品销售(含提供劳务)与非正常商品销售及其他销售(除商品销售以外出售的其他资产)处理。

  第一,正常商品销售的会计处理。当期对非关联方的销售量占该商品总销售量的比例较大的(通常为20%及以上),应按对非关联方销售的加权平均价格作为对关联方销售的计量基础,并据以确认为收入;实际交易价格超过确认为收入的部分,计入资本公积。

  【例1】甲公司2005年度销售5000台设备给联营企业,每台设备的售价为30万元(不含增值税额)。当年度甲公司销售给非关联企业的设备分别为:按每台25万元价格出售2000台,按每台28万元价格出售1000台。款项尚未收到,甲公司销售设备的增值税税率为17%,并按实际销售价格计算增值税销项税额。

  甲公司对非关联方的销售量占该商品总销售量的比例为37.5%[(2000+1000)÷(2000+1000+5000)×100%],大于20%的规定。甲公司对非关联方销售设备的加权平均价格为26万元[(2000×250000+1000×280000)÷(2000+1000)]。甲公司当年度销售给关联方应确认的销售收入为130000万元(5000×260000);甲公司当年度销售给关联方不能确认收入的金额为20000万元(5000×30-130000),该部分作为关联方对甲公司的捐赠,计入资本公积(关联交易差价)。因此,甲公司的会计分录为:

  借:应收账款            1755000000

   贷:主营业务收入          1300000000

     应交税费——应交增值税(销项税额) 255000000

     资本公积——关联交易差价     200000000

  商品销售仅限于上市公司与其关联方之间,或者与非关联方之间的商品销售未达到商品总销售量的较大比例的(通常为20%以下),如果实际交易价格不超过商品账面价值120%,按实际交易价格确认收入;如果实际交易价格超过所销售商品账面价值120%,将商品账面价值的120%确认为收入,实际交易价格超过确认为收入的部分,计人资本公积(关联交易差价)。

  【例2】甲上市公司2006年度生产的产品全部销售给予公司,所销售产品账面价值13000万元。假定甲公司分别按14000万元和16000万元的价格出售。销售产品的款项尚未收到,甲公司产品增值税税率为17%,按实际销售价格计算增值税销项税额。

  (1)14000万元15600万元,则按15600万元确认收入,实际交易价格16000万元大于确认为主营业务收入部分的400万元,计入资本公积。会计分录如下:

  借:应收账款            187200000

   贷:主营业务收入          156000000

     资本公积——关联交易差价     4000000

     应交税费——应交增值税(销项税额) 27200000

  第二,非正常商品销售及其他销售。(1)非正常商品销售。上市公司销售商品给关联方,如果没有确凿证据表明交易价格是公允的,应按出售商品的账面价值确认为收入,实际交易价格超过出售商品账面价值的部分,计入资本公积。(2)转移应收债权。上市公司将其应收债权转移给其关联方,应按实际交易价格超过应收债权账面价值的差额,计人资本公积。

  【例3】甲上市公司应收其他单位账款的账面余额为8000万元,已提坏账准备6000万元。2006年12月22日,甲公司的母公司以8000万元购入甲公司的应收债权,款项已经支付。

  根据规定,上市公司将应收债权转移给其关联方的,不能转回已计提的坏账准备,而应按实际转移价格超过应收债权账面价值的差额,作为关联方对上市公司的捐赠,计人资本公积。因此,甲公司的会计分录为:

  借:银行存款         8000000

   贷:应收账款         8000000

  借:坏账准备         6000000

   贷:资本公积——关联交易差价 6000000

  【例4】甲上市公司将一批产品出售给子公司(偶然交易),产品账面余额300万元,未计提减值准备,出售价格为400万元,款已收(不考虑增值税)。甲公司应确认的资本公积(关联交易差价)为100万元(400-300)。会计分录如下:

  借:银行存款         4000000

   贷:主营业务收入       3000000

     资本公积——关联交易差价 1000000

  借:主营业务成本       3000000

   贷:库存商品         3000000

  在实际操作中应注意:上市公司与关联方之间交易,按会计处理规定确认的收入与税法规定不同的,则按会计处理规定确认收入,按税法规定计算纳税;上市公司出售相关资产之前,应先按规定计提相关资产的减值准备,资产出售时,已经计提的资产减值准备应一并结转。

 

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